IX R 3/18

1. NV: Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen oder Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt . 2. NV: Das FG hat als Tatsacheninstanz zu beurteilen, ob eine Vereinbarung zu einer Nutzung berechtigt oder den Eigentümer zur Unterlassung einer bestimmten Nutzung verpflichtet. Für die Abgrenzung kommt es hierbei entscheidend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung an und wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt . Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 10. März 2017 2 K 118/16 wird als unbegründet zurückgewiesen, soweit es die Einkommensteuer für 2012 betrifft. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat die Klage, soweit sie die Einkommensteuer für 2012 betrifft, zu Recht abgewiesen, da es im Ergebnis zutreffend entschieden hat, dass die Zahlung der X-GmbH in Höhe von 35.000 € als steuerbare Einnahme beim Kläger im Streitjahr 2012 zu erfassen ist (dazu 1.) und eine Verteilung der (Teil-)Zahlung in Höhe von 35.000 € auf 25 Jahre nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht in Betracht kommt (dazu 2.). 1. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Zahlung der X-GmbH in Höhe von 35.000 € als steuerbare Einnahme beim Kläger im Streitjahr 2012 zu erfassen ist. Der Senat teilt zwar nicht die Auffassung des FG, dass die Zahlung der X-GmbH an den Kläger als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG zu beurteilen sei. Das Entgelt unterliegt aber der Besteuerung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. a) Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen oder Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt (z.B. Senatsurteil vom 11. Februar 2014 IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566, Rz 14). Dabei hat das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen, ob eine Vereinbarung zu einer Nutzung berechtigt oder den Eigentümer zur Unterlassung einer bestimmten Nutzung verpflichtet. Für die Abgrenzung kommt es hierbei entscheidend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung an und wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt. Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den Bundesfinanzhof beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566, Rz 16, m.w.N.). b) Nach dieser Maßgabe hält die Folgerung des FG, der wirtschaftliche Schwerpunkt der zwischen der X-GmbH und dem Kläger getroffenen Vereinbarung liege im Verzicht des Klägers auf bestimmte zukünftige bzw. in der Beschränkung eigener Nutzungsmöglichkeiten des Grundstücks, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Das FG hat offengelassen, ob es sich um Einkünfte nach § 13 EStG oder § 21 EStG handelt und sich nur tendenziell für eine Zuordnung der Zahlung zu den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ausgesprochen. Damit bleibt letztlich offen, ob das FG die Subsidiarität des § 22 Nr. 3 EStG gegenüber den anderen Einkunftsarten ‑‑hier insbesondere Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG‑‑ erkannt hat (vgl. § 22 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Zudem ist nicht nachvollziehbar, wie das FG zu seiner Folgerung gelangt ist und aus welchen Umständen es seine Überzeugung abgeleitet hat. Der Senat kann die erforderliche Würdigung aber selbst vornehmen, da das FG alle dafür maßgebenden Umstände festgestellt hat. aa) Nach dem vom FG festgestellten Inhalt der Vereinbarung war die X-GmbH exklusiv (vgl. § 6.2) berechtigt, das Grundstück Gemarkung B., Flur 7, Flurstück 26 für Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen betreffend einen Eingriff in Natur und Landschaft zu nutzen (vgl. § 2.4), die Fläche als Ausgleichsfläche der Unteren Naturschutzbehörde anzuzeigen (vgl. § 2.2) sowie die von der Unteren Naturschutzbehörde festgesetzten Ökopunkte in ein Punktekonto einzubuchen und anschließend zu veräußern (vgl. § 2.4). Für das Recht auf Nutzung des Grundstücks in diesem vertraglich vereinbarten Umfang verpflichtete sich die X-GmbH dem Kläger eine Nutzungsentschädigung in Höhe von insgesamt 70.000 € zu zahlen (vgl. § 4.1). bb) Der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung liegt demnach auf einer mit der Vermietung oder Verpachtung vergleichbaren Nutzungsüberlassung des Grundstücks, verbunden mit dem Recht der X-GmbH, die festgesetzten und eingebuchten Ökopunkte zu verwerten. Hierfür spricht bereits der Vertragszweck, der in der Zurverfügungstellung von Grundflächen zum Zwecke des Ausgleichs in die Natur liegt (vgl. § 1.1). Die als "Nutzungsvertrag über Ausgleichsflächen" überschriebene Vereinbarung ist auch im Übrigen mit Blick auf die Einräumung von Nutzungsrechten abgefasst. Zwar wird der Kläger durch die der X-GmbH eingeräumten Nutzungsrechte in der Nutzung seines Grundstücks beschränkt und muss ggf. auf bestimmte Nutzungsarten völlig verzichten. Diese einer Nutzungsüberlassung regelmäßig innewohnende Pflicht, tritt vorliegend aber hinter die Hauptpflicht des Klägers, der X-GmbH das Grundstück zur Verfügung zu stellen, zurück. Der X-GmbH kam es weniger auf den Ausschluss oder die Beschränkung des Klägers von der Grundstücksnutzung an, als vielmehr auf die Einräumung der exklusiven Nutzungsrechte. Hierfür spricht auch der Umstand, dass das Nutzungsrecht des Klägers nur insoweit eingeschränkt war, als die der X-GmbH eingeräumten Nutzungsrechte an dem Grundstück reichten. Dem Kläger stand es frei, sein Grundstück weiterhin zur extensiven Bewirtschaftung an einen Dritten zu verpachten. cc) Das Nutzungsrecht der X-GmbH besteht auch nicht auf zeitlich unbegrenzte Dauer. Zwar ist für die Dauer des Nutzungsrechts eine Zeit nicht ausdrücklich bestimmt. Die Laufzeit des Vertrages ist vielmehr auf unbestimmte Zeit vereinbart (vgl. § 3.2). Der Nutzungsvertrag ist aber insoweit auflösend bedingt, als er mit Ablauf des Monats endet, in dem die Windenergieanlagen einschließlich Nebenanlagen ordnungsgemäß beseitigt worden sind (vgl. § 3.3). Den Vertragsparteien steht zudem unter bestimmten Voraussetzungen ein vertraglich vereinbartes Rücktrittsrecht zu (vgl. § 9). Eine immerwährende Dienstbarkeit zur Absicherung ihrer Nutzungsrechte wurde für die X-GmbH ebenfalls nicht bestellt. 2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG aber eine Verteilung der (Teil-)Zahlung in Höhe von 35.000 € auf 25 Jahre nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG abgelehnt, da ein (konkreter) Zeitraum von mehr als fünf Jahren weder bestimmt noch bestimmbar ist. a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 3 EStG kann der Steuerpflichtige Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. b) Zwar hat das FG zu Unrecht bereits das Vorliegen einer Nutzungsüberlassung abgelehnt. Insoweit gelten die Ausführungen unter II.1.b bb entsprechend. c) Im Ergebnis zutreffend hat das FG aber eine Verteilung der 35.000 € auf 25 Jahre abgelehnt. Der Senat kann dabei offenlassen, ob der für eine Verteilung i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG maßgebliche Zeitraum von mehr als fünf Jahren im Voraus bestimmt vereinbart sein muss oder ob ggf. auch dessen Bestimmbarkeit genügt; denn vorliegend wurde weder ein bestimmter Zeitraum vereinbart noch ist eine Bestimmung des maßgeblichen Zeitraums anhand sonstiger (objektiver) Umstände möglich. Die Laufzeit des Vertrages ist auf unbestimmte Zeit vereinbart (vgl. § 3.2). Der Vertrag endet erst mit Ablauf des Monats, in dem die Windenergieanlagen einschließlich Nebenanlagen ordnungsgemäß beseitigt worden sind (vgl. § 3.3). Zwar dürfte davon auszugehen sein, dass das den Vertrag auflösende Ereignis nicht vor Ablauf von fünf Jahren eintreten wird. Ein bestimmter Zeitraum folgt hieraus aber nicht. Es sind auch sonst keine (objektiven) Umstände erkennbar, die den Schluss auf einen maßgeblichen Zeitraum erlauben. 3. Das FG ist zwar von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen und die angefochtene Entscheidung insoweit rechtsfehlerhaft. Dies führt im Streitfall aber nicht zur Aufhebung des Urteils, da sich die Vorentscheidung jedenfalls im Ergebnis aus anderen Gründen als richtig darstellt. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken