VIII R 9/16

Ablaufhemmung durch Steuerfahndung nur bei konkreten Ermittlungen zu den nacherklärten Besteuerungsgrundlagen • Eine von der Steuerfahndung vor Ablauf der Festsetzungsfrist eingeleitete Prüfung hemmt die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nur, wenn sie konkrete, zielgerichtete Ermittlungshandlungen zur Überprüfung der betreffenden nacherklärten Besteuerungsgrundlagen umfasst. • Eine Nacherklärung nach § 171 Abs. 9 AO schließt eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht aus; maßgeblich ist, ob die Steuerfahndung vor Fristablauf bereits Ermittlungshandlungen vorgenommen hat, die sich konkret auf die nacherklärten Besteuerungsgrundlagen beziehen. • Reine Vorbereitungshandlungen oder eine vorläufige Aktenauswertung reichen nicht aus, wenn die tatsächlichen, auf die nacherklärten Besteuerungsgrundlagen gerichteten Ermittlungen erst nach Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist beginnen. • Kommt aus den Feststellungen nicht hervor, ob rechtzeitig vor Ablauf der Festsetzungsfrist konkrete Ermittlungshandlungen zu den nacherklärten Besteuerungsgrundlagen stattfanden, ist die Sache nicht spruchreif und an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Die Kläger wurden für 1996 und 1997 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Sie unterhielten in den Streitjahren ein gemeinschaftliches Depot bei einer liechtensteinischen Stiftung (N-Foundation) und gaben die daraus erzielten Kapitalerträge in den Einkommensteuererklärungen nicht an. Im Jahr 2007 erhielt die Steuerfahndung Unterlagen (Steuer-CD), die auf die wirtschaftliche Berechtigung der Kläger an dem Depot hinwiesen; daraufhin begann die Steufa Ermittlungen und veranlasste Erkundungen. Die Kläger reichten 2008 Nacherklärungen für diverse Jahre ein und legten Depotunterlagen vor. Die Steufa führte ab 2008 eine Prüfung, deren Abschlussbericht 2010 Ermittlungswerte für die Streitjahre ergab. Das Finanzamt erließ 2010 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1996 und 1997; die Kläger erhoben Klage und riefen schließlich den BFH an. Streitpunkt ist, ob die vor Ablauf der Festsetzungsfrist aufgenommenen Maßnahmen der Steufa eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO für die Streitjahre ausgelöst haben, so dass die 2010 erlassenen Änderungsbescheide rechtzeitig sind. • Der BFH hebt die Vorentscheidung auf, weil das Finanzgericht rechtsfehlerhaft annahm, die Festsetzungsverjährung sei durch § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehindert gewesen. • Festsetzungsfristen: Wegen vorsätzlicher Nichtangabe gilt für die Streitjahre eine zehnjährige Festsetzungsfrist, reguläres Ende 31.12.2008; die Nacherklärung löste eine einjährige Hemmung nach § 171 Abs. 9 AO aus, die am 13.05.2009 endete. • Voraussetzungen für § 171 Abs. 5 Satz 1 AO: Die Hemmung tritt nur ein, wenn die Steuerfahndung vor Fristablauf Ermittlungen aufgenommen hat, die für den Steuerpflichtigen erkennbar sind und konkret auf die Überprüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind. • Vorprüfung vs. Ermittlung: Aktenauswertung und Vorbereitungshandlungen der Steufa 2007/2008 waren nicht ausreichend, da sie nur Grundlage für einen späteren Prüfungsauftrag bildeten; eine Unterbrechung der Prüfung trat ein, weil die Maßnahmen nicht über Vorbereitungshandlungen hinausgingen. • Konkrete Ermittlungshandlungen erforderlich: Nach einer Nacherklärung reicht es für die weitergehende Hemmung nicht aus, dass allgemein Unterlagen angefordert wurden; es muss erkennbar sein, dass bereits vor dem Fristablauf detailreiche, zielgerichtete Ermittlungen zu den nacherklärten Besteuerungsgrundlagen stattfanden. • Feststellungen unzureichend: Aus den Akten und den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, ob und welche Unterlagen im Jahr 2008 spezifisch zur Prüfung der nacherklärten Kapitalerträge der Streitjahre angefordert wurden; tatsächliche zielgerichtete Ermittlungen zu den Streitjahren begannen nach den Feststellungen eher erst im Februar 2009. • Folge: Weil die Voraussetzungen für eine Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht sicher erfüllt sind und die Feststellungen hierzu lückenhaft bleiben, ist die Sache nicht spruchreif; eine Zurückverweisung an das Finanzgericht ist geboten. • Weitere Punkte: Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO kommt nicht in Betracht, weil das eingeleitete Steuerstrafverfahren sich tatbestandlich nicht auf die Streitjahre 1996/1997 richtete. • Zurechnung der Erträge: Das FG hat zu Recht angenommen, dass die den Klägern wirtschaftlich zurechenbaren Erträge gemäß § 39 Abs. 2 AO den Klägern zuzurechnen sind; eine Hinzurechnung nach dem Außensteuergesetz war auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen nicht anzuwenden. Die Revision der Kläger ist teilweise begründet; das Urteil des Finanzgerichts München wird aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der BFH stellt fest, dass die vorliegenden Feststellungen nicht hinreichend klären, ob die Steuerfahndung vor Ablauf der Festsetzungsfrist konkrete, auf die nacherklärten Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre gerichtete Ermittlungen vorgenommen hat; ohne diese Feststellungen kann nicht entschieden werden, ob eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO eingetreten ist. Ergibt die ergänzende Feststellung durch das Finanzgericht, dass keine derartigen Ermittlungshandlungen vor dem 31.12.2008 stattfanden, wären die späteren Änderungsbescheide der Einkommensteuer für 1996 und 1997 nicht auf rechtzeitig eingeleiteten Ermittlungen der Steufa begründet und die Klage der Steuerpflichtigen insoweit begründet. Die Kostenentscheidung wurde dem Finanzgericht übertragen.