X R 39/16

Bekanntgabe an Insolvenzverwalter: Funktionserkennbarkeit rechtfertigt Bescheide • Ein Steuerbescheid an den Insolvenzverwalter ist nicht nichtig, wenn sich seine Funktion aus dem objektiven Erklärungsgehalt des Bescheids und den dem Adressaten bekannten Umständen zweifelsfrei ergibt. • Ein Vorbehaltsbescheid (Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung) ist anfechtbar, auch wenn die Steuer auf 0 € festgesetzt wurde. • Die Abgabe einer mit dem Zusatz "Nicht geprüft, nur zur Kenntnis genommen" versehenen unterschriebenen Steuererklärung ist keine wirksame Steuererklärung und beginnt daher nicht die Festsetzungsfrist. • Einsprüche gegen wirksam bekannt gegebene Bescheide hemmen die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3a AO, sodass spätere Änderungen der Bescheide nicht wegen Festsetzungsverjährung unzulässig sind. Der Kläger war Insolvenzverwalter über das Vermögen des G. Das Finanzamt sandte ihm für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 Steuer- und Verlustfeststellungsbescheide zu; in den Adressfeldern war sein Name und Postfach genannt, die ausdrückliche Bezeichnung "als Insolvenzverwalter" fehlte teilweise oder erschien erst in späteren Änderungsbescheiden. Der Kläger hatte Steuererklärungen mit dem Zusatz "Nicht geprüft, nur zur Kenntnis genommen" zurückgesandt und gegen mehrere Bescheide Einspruch erhoben. Das Finanzamt änderte Bescheide in den Folgejahren, teilweise unter Hinweis auf die Funktion des Klägers als Insolvenzverwalter; das FG wies die Klage des Klägers ab. Der Kläger rügte u.a. die mangelnde Bekanntgabe gegenüber dem Insolvenzverwalter, die Nichtigkeit der Bescheide und Festsetzungsverjährung gemäß § 47 AO. Der BFH entschied über die Revision des Klägers. • Zulässigkeit: Die Anfechtung eines wegen Nichtigkeit gerügten Vorbehaltsbescheids ist zulässig, auch wenn die Steuer zunächst auf 0 € festgesetzt wurde, weil der Vorbehalt selbst rechtsbelastend ist (§ 164 AO). • Bestimmtheit: Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO nur nichtig, wenn er inhaltlich so unbestimmt ist, dass nicht hinreichend sicher erkennbar ist, was von wem verlangt wird. Fehler in der Adressbezeichnung können zur Nichtigkeit führen, wenn der Adressat nicht eindeutig bestimmbar ist. • Auslegung: Entscheidend ist der objektive Erklärungsgehalt des Bescheids aus Sicht des Empfängers unter Berücksichtigung der dem Adressaten bekannten Umstände. Liegen Umstände vor, die einen eindeutigen Rückschluss erlauben (z. B. vorherige Bescheide mit ausdrücklicher Funktionsbezeichnung, identische Steuernummern, Aufforderungen des FA zur Mitwirkung des Insolvenzverwalters), reicht dies aus, sodass die Bescheide nicht nichtig sind (§§ 119, 125, 157 AO). • Insolvenzrechtliche Wirkung: Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht die Verwaltung des Massevermögens auf den Insolvenzverwalter über (§ 80 Abs.1 InsO) und dieser ist als Vermögensverwalter Steuerpflichtiger für die Masse (§ 34 Abs.3 AO); daher können Bescheide, die Masseverbindlichkeiten geltend machen, an den Insolvenzverwalter gerichtet sein. • Festsetzungsverjährung und Einspruch: Wirksam bekannt gegebene Bescheide vom 2008/2009 wurden durch fristgemäße Einsprüche des Klägers in Ablaufhemmung nach § 171 Abs.3a AO gebracht, sodass spätere Änderungen in 2014/2015 nicht der Festsetzungsverjährung unterlagen. • Steuererklärung und Fristbeginn: Eine Erklärung, die mit dem Zusatz "Nicht geprüft, nur zur Kenntnis genommen" unterschrieben wurde, ist keine formell wirksame Steuererklärung; daher begann die Festsetzungsfrist für 2007 erst später und eine Festsetzungsverjährung war bei Erlass des Bescheids 2014 noch nicht eingetreten. • Ergebnis der Beurteilung: Die angefochtenen Bescheide waren nicht nichtig und die späteren Änderungsbescheide sowie die Einspruchsentscheidungen verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten; materielle Fehler hat der Kläger nicht substanziiert vorgetragen. Die Revision des Klägers wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Bescheide zur Einkommensteuer 2006/2007 und zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags waren nicht nichtig, weil sich die Funktion des Klägers als Insolvenzverwalter aus dem objektiven Erklärungsgehalt der Bescheide und den dem Kläger bekannten Umständen eindeutig ergab. Die späteren Änderungen durch das Finanzamt waren nicht von Festsetzungsverjährung ausgeschlossen, da fristgerechte Einsprüche die Festsetzungsfristen hemmten und die Rücksendung der Erklärung mit dem Hinweis "Nicht geprüft, nur zur Kenntnis genommen" keine wirksame Steuererklärung darstellte. Der Kläger trägt die Kosten des Revisionsverfahrens.