IX R 23/17

Anteilige Freibetragsaufteilung bei gemischten Erwerben für § 35b EStG • § 35b Satz 1 EStG begünstigt nur Einkünfte, die bei ihrem Hinzuerwerb tatsächlich Erbschaftsteuer ausgelöst haben; durch Freibeträge nicht belastete Teile bleiben unbegünstigt. • Bei gemischten Erwerben (Erwerb von Todes wegen und Vorerwerbe) ist der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG anteilig im Verhältnis der Erwerbsteile aufzuteilen und jeweils abzuziehen. • Der Ermäßigungsprozentsatz nach § 35b Satz 2 EStG ist mit dem anteiligen Freibetrag zu ermitteln; die anteilige auf die begünstigten Einkünfte entfallende Einkommensteuer ist nach dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der Einkünfte zu berechnen. Eheleute sind zusammen veranlagt. Der Kläger war Mitgesellschafter einer GmbH; Teile der Gesellschaftsanteile stammten aus einem Vorerwerb durch Schenkung des Vaters und weitere Anteile erhielt der Kläger durch Vermächtnis (Erwerb von Todes wegen). Im Streitjahr verkaufte der Kläger Geschäftsanteile und erzielte einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG. Er besaß bereits im Zeitpunkt des Hinzuerwerbs Erbschaftsteuerfestsetzungen, die sowohl auf Vorerwerbe als auch auf den Erwerb von Todes wegen entfallen. Das Finanzamt gewährte zunächst eine Steuerermäßigung nach § 35b EStG, reduzierte diese aber nach Prüfung. Das Finanzgericht gab der Klage teilweise statt; beide Seiten legten Revision ein. • Auslegung § 35b EStG: Begünstigt sind nur solche Einkünfte, die beim Hinzuerwerb tatsächlich Erbschaftsteuer ausgelöst haben; insb. von Schenkung belastete Vorerwerbe sind nicht nach Satz 1 begünstigt. • Wortlaut, Systematik und Zweck der Vorschrift verlangen, dass der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG im Anwendungsbereich des § 35b Satz 1 EStG zu berücksichtigen ist; wo die Erbschaftsteuerbemessungsgrundlage sowohl begünstigte als auch nicht begünstigte Teile enthält, ist der Freibetrag anteilig im Verhältnis der Erwerbsteile aufzuteilen. • Zur Berechnung der Steuerermäßigung sind zwei Größen zu ermitteln: (1) die anteilige Einkommensteuer, die auf die nach Satz 1 begünstigten Einkünfte entfällt (Ermittlung im Verhältnis begünstigte Einkünfte zur Summe der Einkünfte), und (2) der Ermäßigungsprozentsatz nach Satz 2, bei dem dem anteiligen steuerpflichtigen Erwerb der anteilige Freibetrag hinzuzurechnen ist. • Anwendung auf den Streitfall: Die anteilig als von Todes wegen erbschaftsteuerlich belastet anzusehenden Einkünfte betragen 105.570 €; die auf diese Einkünfte entfallende Einkommensteuer 41.955 €; die anteilige Erbschaftsteuer 11.615 €; daraus ergibt sich ein Ermäßigungsprozentsatz von 4,31 % und eine Steuerermäßigung von 1.808 €. • Das Finanzgericht hatte den Prozentsatz zutreffend bestimmt, jedoch die Höhe der begünstigten Einkünfte und damit die Steuerermäßigung falsch berechnet; die Revision des Finanzamts ist deshalb begründet, die Revision der Kläger erfolglos. • Wegen Verböserungsverbots bleibt die bereits gewährte höhere Steuerermäßigung in Höhe von 4.412 € im Ergebnis bestehen. Der BFH hebt das Urteil des FG auf und weist die Klage ab. Die Revision des Finanzamts war in der Sache begründet; die Revision der Kläger bleibt ohne Erfolg. Maßgeblich ist, dass nach § 35b Satz 1 EStG nur solche Einkünfte begünstigt sind, die beim Hinzuerwerb tatsächlich Erbschaftsteuer ausgelöst haben; bei gemischten Erwerben ist der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG anteilig im Verhältnis der Erwerbsteile aufzuteilen. Dadurch ergeben sich im Streitfall begünstigte Einkünfte von 105.570 €, eine anteilige begünstigte Einkommensteuer von 41.955 €, einen Ermäßigungsprozentsatz von 4,31 % und eine hieraus resultierende Steuerermäßigung von rechnerisch 1.808 €. Wegen des Verböserungsverbots bleibt es indes bei der im zuletzt geänderten Bescheid gewährten Steuerermäßigung in Höhe von 4.412 €. Die Kläger haben die Verfahrenskosten zu tragen.