IV R 38/15

Agio bei Eintritt atypisch stiller Gesellschafter: Veräußerungsgewinn oder Buchwerteinbringung • Bei Eintritt eines neuen atypisch stillen Gesellschafters kann der gezahlte Betrag für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils steuerlich einer Veräußerung des bisherigen Mitunternehmers i.S. des § 16 EStG entsprechen. • Die Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine neue Mitunternehmerschaft ist nur dann steuerneutral nach § 24 UmwStG, wenn die Einbringenden für eigene Rechnung einbringen; erfolgt (teilweise) Einbringung für fremde Rechnung, entsteht ein Veräußerungsgewinn. • Eine atypisch stille Gesellschaft hat kein eigenes bilanzielles Vermögen; für steuerliche Zwecke ist jedoch zwischen dem mitunternehmerischen Vermögen der Innengesellschaft und dem eigenen Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes zu unterscheiden. • Feststellungen in einem Gewinnfeststellungsbescheid über Veräußerungsgewinne einzelner Feststellungsbeteiligter sind selbständig anfechtbar; prozessstandschaftliche Klagebefugnis der Empfangsbevollmächtigten der Innengesellschaft ist zu beachten. Die Klägerin zu 1. ist eine GmbH, an deren Stammkapital neben weiteren Gesellschaftern auch eine atypisch stille Gesellschafterin beteiligt war. Mit Wirkung zum 1.1.2003 trat ein weiterer stiller Gesellschafter (Beigeladener zu 2.) durch Vertrag in die atypisch stille Gesellschaft ein; hierfür sollte dieser einen Betrag X zahlen, von dem ein über den Nominalanteil hinausgehender Teil als Agio (Y) verbucht werden sollte. Gleichzeitig verkaufte die bisherige Gesellschafterin H ihren Geschäftsanteil von nominal 12.000 € an die GmbH zum Preis X. Das Finanzamt behandelte das Agio als laufenden Veräußerungsgewinn und teilte den Betrag anteilig der GmbH und der bisherigen stillen Gesellschafterin zu. Die Klägerinnen erhoben Klage; das FG wies sie ab. Der BFH hat über die Revisionen zu entscheiden. • Rechtliche Einordnung des Streitpunkts: Streitgegenstand ist, ob beim Eintritt des neuen atypisch stillen Gesellschafters ein Veräußerungsgewinn des einzelnen Mitunternehmers vorliegt oder eine steuerneutrale Einbringung nach § 24 UmwStG möglich ist. • Selbständige Feststellungen im Gewinnfeststellungsbescheid: Veräußerungsgewinne einzelner Mitunternehmer sind selbständige, anfechtbare Feststellungen; daher waren die Klagebefugnis und die Prozessstandschaft der Empfangsbevollmächtigten der Innengesellschaft zu prüfen. • Prozessstandschaft: Die Klage ist dahin auszulegen, dass neben der GmbH die Empfangsbevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft in gesetzlicher Prozessstandschaft klagt; nur diese konnte die Rechte der Innengesellschaft geltend machen. • Trennung der Vermögenssphären: Für ertragsteuerliche Zwecke verfügt der Inhaber des Handelsgewerbes auch während der atypisch stillen Gesellschaft über ein eigenes, von dem mitunternehmerischen Vermögen der Innengesellschaft zu trennendes Vermögen; dies gilt auch bei einer Kapitalgesellschaft als Inhaber. • Auslegung der Vertragsgestaltung: Aus dem Gesellschaftsvertrag und den vorkommenden Buchungen folgt, dass der Erwerb des Anteils wirtschaftlich so gestaltet war, dass die GmbH einen Teil ihres Mitunternehmeranteils veräußerte und der Erwerber X in das eigene Betriebsvermögen der GmbH zahlte; eine Zahlung in das mitunternehmerische Vermögen der Innengesellschaft steht dem Willen der Parteien entgegen. • Anwendung von § 24 UmwStG und § 16 EStG: Eine steuerneutrale Buchwerteinbringung nach § 24 UmwStG ist nur möglich, soweit die Einbringenden für eigene Rechnung einbringen; soweit die Einbringung für fremde Rechnung (durch Entgelt eines Neu-gesellschafters) erfolgt, ist § 24 nicht anwendbar und ein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG entsteht. • Ergebnis für die Beteiligten: Nur die GmbH hat einen Teil ihres Mitunternehmeranteils veräußert und einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG in Höhe von Y € erzielt; die Feststellung eines Veräußerungsgewinns für die bisherigen stillen Gesellschafterin war rechtswidrig. • Keine Doppelbesteuerung: Die Erfassung gleicher stiller Reserven bei verschiedenen Personen führt nicht zu unzulässiger Doppelbesteuerung, weil die Besteuerung insgesamt nur einmal erfolgt und auf unterschiedliche steuerliche Ebenen verteilt wird. Die Revision der Klägerin zu 1. wird zurückgewiesen; ihre Feststellung eines Veräußerungsgewinns bleibt bestehen. Die Revision der Klägerin zu 2. führt zur teilweisen Aufhebung des FG-Urteils: der Gewinnfeststellungsbescheid ist dahin zu ändern, dass für die Beigeladene zu 1. kein Veräußerungsgewinn festgestellt wird. Begründet ist dies damit, dass nur die GmbH einen Teil ihres Mitunternehmeranteils veräußert und einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG erzielt hat, während die Einbringung der Beteiligung der Beigeladenen zu 1. für eigene Rechnung eine steuerneutrale Buchwerteinbringung hätte darstellen können. Die Kostenentscheidung bleibt dem Urteilstext entsprechend; insoweit haben die Beteiligten die Kosten anteilig zu tragen.