X R 10/16

Betrugsmodell: subjektive Sicht bei Vertragsschluss, Gewerblichkeit und mögliche Anwendung §15b EStG • Bei betrügerischen Vertragsgestaltungen ist für die ertragsteuerliche Einordnung auf die Sicht des gutgläubigen Steuerpflichtigen bei Vertragsschluss abzustellen; vergebliche Aufwendungen können als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. • Verträge, die ein typisiertes Vertragsbündel (Kauf, Stellplatzmiete, Verwaltungs- und Servicevertrag) bilden, können den Tatbestand des Steuerstundungsmodells (§ 15b EStG) erfüllen; dies ist gesondert festzustellen. • Bei Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen des Verwaltungsvertragsmodells können die Aufwendungen des Erwerbers Einkünfte aus Gewerbebetrieb begründen, wenn Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko zu bejahen sind. Der Kläger bestellte 2010 drei Blockheizkraftwerke (BHKW) bei Gesellschaften der X-Gruppe und schloss hierzu jeweils Paketverträge (Kauf, Stellplatzmiete, Verwaltungsvertrag, Premium-Service bzw. Verpachtung). Er zahlte die Kaufpreise 2010 und finanzierte diese durch Darlehen; er zeigte ein Gewerbe an. Die Anlagen wurden nie geliefert; die X-Gruppe betrieb ein betrügerisches Schneeballsystem. Das Finanzamt erkannte gewerbliche Verluste nicht an und qualifizierte teilweise als Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. hob Werbungskosten ab. Das Finanzgericht wertete das Verwaltungsvertragsmodell (BHKW 1 und 2) als Gewerbebetrieb und berücksichtigte Verluste; für das Verpachtungsmodell (BHKW 3) sah es sonstige Einkünfte. Das Finanzamt revisionierte für 2011/2012. Der BFH hob das Urteil insoweit auf und verwies zurück, weil die Frage der Anwendung von § 15b EStG (Steuerstundungsmodell) nicht gesondert festgestellt worden sei. • Revisionsgericht ist an die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts gebunden; das FG durfte auf die vom Kläger verfolgte Zweckrichtung zum Zeitpunkt der Aufwendungserstellung abstellen, auch wenn die Gegenpartei betrügerisch handelte (§§ 4 Abs.4 EStG; §116 BGB). • Aufwendungen, die subjektiv dem anstehenden Betrieb dienen, können als Betriebsausgaben abziehbar sein, auch wenn sie infolge Betrugs verloren gehen; insoweit entscheidet die subjektive Sicht des Gutgläubigen (BFH-Rechtsprechung zur Abziehbarkeit vergeblicher Aufwendungen). • Das Verwaltungsvertragsmodell führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, weil die beabsichtigte Stromproduktion und -vermarktung Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, zudem lag Unternehmerinitiative (Auskunfts- und Kündigungsrechte, Möglichkeit zur Übernahme der Verwaltung) und Unternehmerrisiko (Zurechnung der Einspeiseerlöse, Tragen der Fixkosten) vor (§15 Abs.2 EStG). • Ein partiarisches Darlehen war nicht gegeben; vereinbarte Abschlagszahlungen waren vorläufig und nach Gesamtbetrachtung wirtschaftlich nicht als Rückzahlungsanspruch zu deuten, zudem überwiegen Merkmale von Unternehmerrisiko und -initiative. • Die Feststellungen des FG zu Art und Höhe der Verluste sind rechtlich nicht zu beanstanden; gleichwohl kann auf dieser Grundlage nicht ausgeschlossen werden, dass das Vertragsbündel als modellhafte Gestaltung ein Steuerstundungsmodell im Sinne des §15b EStG bildet. Fehlt ein gesonderter Feststellungsbescheid nach §15b Abs.4 EStG, ist die Sache zur Durchführung eines solchen Verfahrens an das FG zurückzuverweisen. • Mangels abschließender Feststellung zur Anwendung des §15b EStG durfte der BFH nicht selbst über die steuerliche Nutzbarkeit der angesetzten Anfangsverluste in 2011/2012 entscheiden; deshalb Aufhebung und Rückverweisung (§126 Abs.3 FGO). Die Revision des Finanzamts hatte hinsichtlich der Einkommensteuer für 2011 und 2012 Erfolg: Das Urteil des Finanzgerichts Münster wird insoweit aufgehoben und die Sache zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen. Der BFH bestätigt, dass die Aufwendungen des Klägers im Verwaltungsvertragsmodell nach der Sicht des gutgläubigen Vertragspartners als auf die Aufnahme eines Gewerbebetriebs gerichtet anzusehen sind und damit grundsätzlich gewerbliche Verluste begründen können. Zugleich stellt der BFH fest, dass auf Grundlage der getroffenen Feststellungen nicht ausgeschlossen werden kann, dass das Vertragsbündel ein steuerstundungsmodell im Sinne des §15b EStG darstellt; deshalb ist ein gesondertes Feststellungsverfahren erforderlich. Die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens wird dem Finanzgericht übertragen.