IV R 44/14

Sondervergütung bei atypisch stiller Gesellschaft: Rückstellung korrespondierend zu aktivieren • Bei einer atypisch stillen Gesellschaft übernimmt der Empfangsbevollmächtigte die Prozessrolle des Geschäftsführers und kann für die Gesellschaft handeln. • Bei Vollbeendigung einer Personengesellschaft lebt die Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf; daher kann eine zusätzliche Beiladung des Empfangsbevollmächtigten entbehrlich sein. • Rückstellungen des Prinzipals für die Erstellung des Jahresabschlusses sind bei der atypisch stillen Gesellschaft als Aufwand der Gesellschaft zu werten; korrespondierend ist in der Sonderbilanz des (mittelbaren) Mitunternehmers eine Forderung zu aktivieren; diese Vergütung ist als Sondervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen. Der Kläger, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, war mittelbar über eine B-GbR an einer atypisch stillen Beteiligung an der M-GmbH beteiligt. Die B-GbR hatte sich atypisch still am Handelsgewerbe der M-GmbH beteiligt; der Kläger war steuerlicher Berater der M-GmbH. In der Handelsbilanz der M-GmbH für 2008 wurde eine Rückstellung in Höhe von 12.000 € für die Erstellung des Jahresabschlusses ausgewiesen; der Kläger hatte den Jahresabschluss aufgestellt und entsprechende Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung gebucht. Das Finanzamt qualifizierte diese Aufwendungen als Sondervergütung des Klägers nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und stellte einen Sonderbetriebsgewinn fest. Das Finanzgericht gab der Klage des Klägers teilweise statt und verneinte die Feststellung der Sondervergütung in Höhe der Rückstellung. Der BFH prüft die Revision des Finanzamts, insbesondere ob die Rückstellung und die daraus resultierende Forderung des Klägers als Sondervergütung zu erfassen sind. • Die Revision des Finanzamts ist begründet; das FG hat in der Rechtsanwendung Fehler gemacht. (§ 126 Abs. 3 FGO) • Prozessstand: Bei atypisch stiller Gesellschaft erfüllt der Empfangsbevollmächtigte die Rolle des fehlenden Geschäftsführers und handelt als gesetzlicher Prozessstandschafter; eine zusätzliche Beiladung war wegen Vollbeendigung der atypisch stillen Gesellschaft nicht erforderlich. (§ 48 FGO) • Wirkung der Vollbeendigung: Mit der Vollbeendigung der Personengesellschaft erlischt deren Prozessstandschaft und die individuelle Klagebefugnis der Gesellschafter bzw. des Empfangsbevollmächtigten; eine Beiladung der ehemaligen Gesellschafter war nicht angezeigt. (§§ 48, 60 FGO) • Steuerrechtliche Einordnung: Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Vergütungen, die ein Mitunternehmer für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhält, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen; dies gilt auch für mittelbar beteiligte Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). • Anwendung auf die Rückstellung: Die in der Handelsbilanz des Prinzipals gebildete Rückstellung für die Erstellung des Jahresabschlusses war zwar handelsrechtlich wegen der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gebildet, wirtschaftlich war aber zum Bilanzstichtag bereits davon auszugehen, dass der Kläger den Abschluss erstellen wird. Damit ist die Rückstellung einem Dienstverhältnis des Klägers zuzuordnen. • Korrespondierende Bilanzierung: Nach den Grundsätzen der korrespondierenden Bilanzierung ist die in der Rückstellung gespeicherte künftige Vergütung in der Sonderbilanz des (mittelbaren) Mitunternehmers als Forderung zu aktivieren, um die gesetzliche Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer zu erreichen. Die Aktivierung ist zulässig und geboten, da ansonsten die steuerliche Gleichstellung entfallen würde. (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung) • Entscheidungsfolgen: Da das FG von falschen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben; die Höhe der Rückstellung ist streitlos, sodass der Senat materiell entscheiden konnte und die Klage abweist. Der Senat hebt die Vorentscheidung auf und weist die Klage in vollem Umfang ab. Die Rückstellung in Höhe von 12.000 € für die Erstellung des Jahresabschlusses ist als im Interesse des Klägers liegender Aufwand zu werten und führt in der Sonderbilanz des Klägers zu einer korrespondierenden Aktivierung einer Forderung; diese Vergütung ist als Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen. Die Beiladung weiterer Gesellschafter war nicht erforderlich, weil die atypisch stille Gesellschaft vor Klageerhebung vollbeendet war und die Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wiederauflebte. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Das Finanzamt gewinnt, weil die festgestellte Sondervergütung der rechtlichen Einordnung und Behandlung im Feststellungsbescheid entspricht.