VIII R 19/16

1. Ein Verzicht des Gesellschafters auf ein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein kann für Schuldzinsen, die auf ein Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden, bis zum Eintritt des Besserungsfalls zu einem Wechsel des Veranlassungszusammenhangs der Aufwendungen hin zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen . Ein Wechsel des Veranlassungszusammenhangs tritt insbesondere ein, wenn der Gesellschafter durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungsansprüche aus dem Gesellschafterdarlehen die Eigenkapitalbildung und Ertragskraft der Gesellschaft stärken will . 2. Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG kommt für Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Kapitalerträgen aus einem Gesellschafterdarlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) stehen, gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich auch dann nicht zur Anwendung, wenn die geschuldeten Kapitalerträge von der Gesellschaft nicht gezahlt werden . Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24. Mai 2016 13 K 3369/14 E aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Feststellungen des FG tragen dessen Würdigung, dass ein Abzug der Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen und der übrigen Aufwendungen als Werbungskosten in den Streitjahren ausgeschlossen ist, nicht vollständig. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen. 1. Das FG hat zutreffend einen Abzug der Schuldzinsen für das von den Klägern aufgenommene Darlehen zur Finanzierung der Stammeinlagen als Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG verneint. a) Die von den Klägern für das zur Finanzierung der Stammeinlagen aufgenommene Darlehen getragenen Schuldzinsen (jeweils 5.800 € in beiden Streitjahren) sind Werbungskosten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Bezügen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG stehen. Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die ‑‑wertende‑‑ Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a; Senatsurteil vom 7. Juni 2016 VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769, Rz 38). Die Kläger haben das Darlehen zur Finanzierung der Stammeinlagen im Rahmen der Gründung der GmbH aufgenommen. Sie wollten aus der Gesellschaft Beteiligungserträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen. Dieser Veranlassungszusammenhang ist auch in den Streitjahren noch maßgeblich. Denn für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten ist grundsätzlich auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abzustellen (BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 28/04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699, unter II.2.a). b) Die Schuldzinsen aus dem Darlehen zur Refinanzierung der Stammeinlagen unterfallen jedoch dem Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG. Sie stehen mit Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zusammenhang, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen. c) Die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, nach der § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG für Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht anzuwenden ist, wenn vom Gesellschafter ein wirksamer Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt wird, findet im Streitfall ‑‑wie vom FG zutreffend erkannt‑‑ keine Anwendung. Der erforderliche Antrag ist von den Klägern weder zusammen mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 noch mit der Erklärung für das Streitjahr 2010 gestellt worden (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Eine Nachholung des Antrags durch die Kläger, die bei der Erstellung der Einkommensteuererklärungen fachkundig beraten waren, ist ausgeschlossen. Der Gesetzgeber hat durch die Verwendung des Wortes "spätestens" eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Ausübung des Wahlrechts zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung befristet ist (vgl. zur Vermeidung von Wiederholungen BFH-Urteil vom 28. Juli 2015 VIII R 50/14, BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894, Rz 14 ff., m.w.N.). Die Klägerin erfüllte zudem weder die Voraussetzung, mindestens zu 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt zu sein (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG), noch ist festgestellt, dass sie in den Streitjahren beruflich für die GmbH tätig war (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG). 2. Das FG hat ebenfalls zutreffend entschieden, dass ein Abzug der Schuldzinsen gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG ausgeschlossen ist, soweit die Kläger vollständig auf Zinszahlungen und die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein gegenüber der GmbH verzichtet hatten und in den Streitjahren auf die zur Refinanzierung aufgenommenen Darlehen Schuldzinsen (2009: 85.079,73 €; 2010: 62.417,39 €) zahlen mussten. Für diese Schuldzinsen bestand ‑‑unabhängig von der Besserungsabrede‑‑ in den Streitjahren kein wirtschaftlicher Zusammenhang zu (künftigen) Kapitalerträgen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) aus den Gesellschafterdarlehen, die nach Eintritt des Besserungsfalls erzielbar waren, sondern nur zu den Beteiligungserträgen aus der GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die in den Streitjahren aber ebenfalls nicht erzielt wurden (s. unter II.2.a). Die Kläger hätten einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG stellen müssen, um gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG die Nichtanwendung des Werbungskostenabzugsverbots aus § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG für diese Schuldzinsen zu erreichen. Daran fehlt es (s. unter II.2.b). Auch bestand kein Veranlassungszusammenhang der Refinanzierungszinsen mehr zu früheren Kapitalerträgen aus den Gesellschafterdarlehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (s. unter II.2.c). a) Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen in den Streitjahren nicht durch die nach Eintritt des Besserungsfalls erzielbaren Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern nur noch durch die Beteiligungserträge der Kläger gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG veranlasst waren. Aufgrund des Verzichts auf die Ansprüche aus den Gesellschafterdarlehen hat sich der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang der Refinanzierungszinsen, der zu den Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aus den Gesellschafterdarlehen bestand, hin zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG verlagert. aa) Verzichtet ein Gesellschafter wie hier unter der auflösenden Bedingung der Besserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft auf ein Gesellschafterdarlehen, liegen Darlehensforderungen nicht mehr vor, solange die Bedingung für den Wegfall des Verzichts nicht eingetreten ist. Der auflösend bedingte Forderungsverzicht führt ‑‑für die Dauer bis zum Bedingungseintritt‑‑ zum Wegfall der Forderung (s. z.B. BFH-Urteil vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 15; BMF-Schreiben vom 2. Dezember 2003 IV A 2-S 2743-5/03, BStBl I 2003, 648). Bei Eintritt des Besserungsfalls werden die Gesellschafterdarlehen wieder zu Fremdkapital (BFH-Urteile vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, unter II.3.b; vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 18). Der Eintritt der Bedingung entfaltet jedoch keine Rückwirkung (BFH-Urteil in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, unter II.3.c). bb) Maßgebendes auslösendes Moment für die Tragung der Refinanzierungszinsen war in den Streitjahren danach nicht, dass die Kläger nach Eintritt des Besserungsfalls wieder Kapitalerträge der GmbH aus den Gesellschafterdarlehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG würden erzielen können. Denn dieser Zusammenhang wird bei wertender Betrachtung von der Entscheidung der Kläger überlagert, durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungszahlungen aus den Gesellschafterdarlehen bis zum Eintritt des Besserungsfalls die Ertragslage und Eigenkapitalbildung der GmbH zu fördern und damit die Substanz ihrer Beteiligungen zu stärken und höhere Beteiligungserträge zu erzielen. Durch diese Entscheidung der Kläger ist der zunächst unzweifelhaft begründete Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen zu den Kapitalerträgen aus den Gesellschafterdarlehen unterbrochen und ein neuer Veranlassungszusammenhang der Refinanzierungszinsen zu den Beteiligungserträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG begründet worden (s. für den insoweit vergleichbaren Fall von Refinanzierungsaufwendungen für ein zinslos oder teilentgeltlich gewährtes Darlehen BFH-Urteile vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668, unter 2.a aa, und vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, unter 5.a). Es kommt somit entgegen der Meinung der Kläger auch nicht zu systemwidrigen Ergebnissen im Streitfall. Denn die Refinanzierungszinsen können unter dem neu begründeten Veranlassungszusammenhang zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG weiterhin dem Grunde nach als Werbungskosten abzugsfähig sein. b) Für die durch die Beteiligungserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) veranlassten Refinanzierungszinsen greift in den Streitjahren jedoch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG ein. Da die Kläger für die Kapitalerträge aus der GmbH keinen wirksamen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt haben (s. dazu oben unter II.1.c), kommt § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, nach dem § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG in diesem Fall nicht gilt, nicht zur Anwendung. c) Die Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen sind in den Streitjahren auch nicht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG als nachträgliche Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abzugsfähig, die mit den bis zum Verzicht auf die Gesellschafterdarlehen erzielten früheren Zinseinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Zusammenhang stehen. Die Entscheidung der Kläger, bis zum Eintritt des Besserungsfalls auf Einnahmen aus den Gesellschafterdarlehen zu verzichten, um ihre Beteiligungen an der GmbH zu stärken und um höhere Beteiligungserträge erzielen zu können, hat den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang zwischen den Refinanzierungszinsen und den früheren Kapitalerträgen aus dem Gesellschafterdarlehen beendet. Der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang ist mit dem Verzicht der Kläger durch einen neuen Zusammenhang zu den Beteiligungserträgen ersetzt worden (s. unter II.2.a). Daher können die Rechtsgrundsätze zur Abzugsfähigkeit nachträglicher Schuldzinsen (s. ausführlich BFH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635, Rz 15, m.w.N.), die einen fortbestehenden Veranlassungszusammenhang zu den früheren Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis zum Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen voraussetzen, im Streitfall keine Anwendung finden (a.A. Kahlert, Deutsches Steuerrecht 2018, 229, 232). 3. Hinsichtlich der Refinanzierungszinsen, die mit dem Darlehen über 250.000 € in Zusammenhang stehen, auf dessen Rückzahlung teilweise (in Höhe von 115.000 €) verzichtet wurde und hinsichtlich der weiteren streitigen Werbungskosten erweist sich die Vorentscheidung jedoch als rechtsfehlerhaft. Sie ist aufzuheben. a) Das Werbungskostenabzugsverbot aus § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG gilt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG nicht für Kapitalerträge aus einem Gesellschafterdarlehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn diese von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner (hier den Kläger) gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Das FG stützt sich zu Unrecht darauf, dass die Regelungen in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht anzuwenden sind, wenn Zinszahlungen auf ein Gesellschafterdarlehen von der Gesellschaft zwar zivilrechtlich geschuldet, aber nicht erbracht werden. aa) Eine Verpflichtung der GmbH zur Zahlung von Zinsen auf das Gesellschafterdarlehen bestand in den Streitjahren noch, soweit die Kläger auf Zins- und Tilgungsansprüche nicht verzichtet hatten. Die Nichtzahlung der geschuldeten Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen bewirkt aber nicht, dass die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG in den Streitjahren nicht erfüllt sind. Zwar könnte aus dem Merkmal "gezahlt" in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG geschlossen werden, dass stets eine tatsächliche Zahlung vom Schuldner an den Gläubiger erfolgen muss, damit die Ausschlusswirkung der Regelung für Kapitalerträge aus dem Gesellschafterdarlehen und für das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG greift. Eine derart enge Auslegung entspricht aber nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes (vgl. zur weiten Auslegung der Vorschrift auch Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 32d Rz 12; Egner/Quinten in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 32d Rz 8; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 76, sowie Weiss in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32d Rz 204; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 53). Dies lässt sich daraus ableiten, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG sowohl für laufende Kapitalerträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) als auch für Veräußerungsgewinne (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) gilt. Aus dem Ausschluss sowohl der laufenden Kapitalerträge als auch der Veräußerungsgewinne in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG aus dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG und dem damit verbundenen Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG geht hervor, dass das Gesellschafterdarlehen eines zu mindestens 10 % beteiligten Gesellschafters mit den laufenden Erträgen und dem Vermögensstamm nicht der Besteuerung in der Schedule unterliegen soll. Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob vom Gesellschafter aus dem Gesellschafterdarlehen tatsächlich Kapitalerträge erzielt werden. Folglich ist das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG in den Streitjahren nicht auf die Aufwendungen (Schuldzinsen) anzuwenden, die mit dem ‑‑hier teilweise fortbestehenden‑‑ Gesellschafterdarlehen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. bb) Zudem ist unklar, wie die Feststellung des FG zu verstehen ist, die geschuldeten Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen seien "faktisch nicht gezahlt" worden. Eine fehlende Zahlung der Zinsen erlaubt noch nicht den Schluss, dass dem Kläger in den Streitjahren keine Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen gemäß § 11 EStG zugeflossen sind. Denn bei einer Aufwandsbuchung der GmbH für die geschuldeten Zinsen wären diese dem Kläger als beherrschendem Gesellschafter auch ohne tatsächliche Zahlung i.S. des § 11 EStG zugeflossen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 15. Juni 2016 VI R 6/13, BFHE 254, 134, BStBl II 2016, 903, Rz 12, auch zur Abgrenzung von der verdeckten Einlage). Ausführungen des FG zur Behandlung des Darlehens bei der GmbH in den Streitjahren fehlen jedoch. b) Ferner hat das FG den Abzug der Steuerberatungs- und Finanzierungskosten sowie Fachliteratur und Bankgebühren gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG versagt, ohne ausreichende Feststellungen zum Veranlassungszusammenhang dieser Aufwendungen zu treffen. Ein Veranlassungszusammenhang dieser Werbungskosten kommt in den Streitjahren insbesondere auch mit den Zinseinkünften aus dem Gesellschafterdarlehen in Betracht, für das das FA die gezahlten Zinsen als tarifliche Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteuert und die Refinanzierungszinsen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Abzug zugelassen hat, weil das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht anzuwenden ist. Sofern es sich bei den streitigen Kosten um Werbungskosten handelt, die im Zusammenhang mit diesen Zinseinkünften stehen, wäre der Werbungskostenabzug entsprechend der Veranlassungsbeiträge quotal zuzulassen. 4. Die Sache ist nicht spruchreif und wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der Senat kann die notwendigen Feststellungen nicht selbst treffen. 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken