IV R 50/15

Verklammerung bei Grundstücksvermietung — Anwendung auf Erbbaurechte und Totalüberschussprognose • Die Verklammerungsrechtsprechung (Kauf – Zwischenvermietung – Verkauf) ist auf unbewegliche Wirtschaftsgüter übertragbar. • Bei Grundstücksvermietung ist für die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb eine Totalüberschussprognose zum Beginn der jeweiligen Tätigkeit vorzunehmen. • Überschreitet die Tätigkeit den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung, kann eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2, Abs. 3 Nr. 1 EStG vorliegen; maßgeblich sind Gesamtbild, Verkehrsauffassung und gegebenenfalls ein zugrundeliegendes Geschäftskonzept. Die Klägerin ist eine GbR, die 2003 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte, darunter Mieten aus zwei Dienstgebäuden, die auf Erbbaurechten errichtet wurden. Für beide Objekte bestanden 20‑jährige Erbbaurechts‑ und Mietverträge mit Verpflichtung zum Bau und mit jeweils vereinbarter Entschädigung bei Erlöschen des Erbbaurechts. Die Klägerin ließ die Gebäude durch eine ihr nahe stehende GmbH errichten und vermietete sie an die jeweiligen Grundstückseigentümer. Das Finanzamt änderte nach Außenprüfung die Feststellung und qualifizierte die Einkünfte aus den Dienstgebäuden als gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Das Finanzgericht gab der Klage statt und bejahte keine Gewerblichkeit; das Finanzamt legte Revision ein. • Revision des Finanzamts ist statthaft, weil eine nachträgliche Zulassung der Revision durch das Finanzgericht wirksam berichtigend festgestellt wurde (§ 115 FGO). • Die vom Finanzgericht angewandte Rechtsgrundlage ist fehlerhaft, weil die Verklammerungsrechtsprechung (Verkaufserlös ist erzielungsnotwendig für positives Gesamtergebnis) nicht nur auf bewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt ist; sie kann auch bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern zur Anwendung kommen. • Bei Vermietung von Grundstücken ist maßgeblich, ob die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Fruchtziehung aus Substanzwerten in den Vordergrund tritt; hierfür ist auf Gesamtbild und Verkehrsanschauung abzustellen. • Es ist regelmäßig eine Totalüberschussprognose zum Beginn der jeweiligen Tätigkeit vorzunehmen: Nur wenn die voraussichtlichen steuerlichen Einnahmen die Werbungskosten einschließlich Abschreibungen und Finanzierungskosten übersteigen, bleibt es bei privater Vermögensverwaltung. • Die Drei‑Objekt‑Grenze ist nur indizierend; auch bei längeren Vermietungszeiträumen (z. B. 20 Jahre) kann eine Verklammerung und damit Gewerblichkeit vorliegen, wenn von Anfang an feststand, dass das positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung der vereinbarten Entschädigung erreichbar ist. • Das Finanzgericht hat keine abschließende Feststellung getroffen, ob bereits bei Aufnahme der Tätigkeit feststand, dass das erwartete positive Gesamtergebnis nur einschließlich der Entschädigung erreichbar wäre; daher fehlt es an Spruchreife. • Deshalb ist die Entscheidung des Finanzgerichts aufzuheben und die Sache zur Nachholung der erforderlichen tatsächlichen Feststellungen und zur erneuten Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 FGO). Der Bundesfinanzhof hebt das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts auf und verweist die Sache zurück. Die Revision des Finanzamts hatte Erfolg, weil das Finanzgericht bei seiner Beurteilung fehlerhafte Rechtsgrundsätze anwandte und die Verklammerungsrechtsprechung zu Unrecht auf unbewegliche Wirtschaftsgüter ausgeschlossen hat. Der Senat konnte mangels ausreichender Feststellungen nicht selbst entscheiden, ob die Klägerin bei den Dienstgebäuden über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus tätig war; insbesondere fehlen konkrete Feststellungen dazu, ob von Beginn an das positive Gesamtergebnis nur mit Einbeziehung der vereinbarten Entschädigung erreichbar war. Das Finanzgericht wird angewiesen, im zweiten Rechtsgang die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zur Totalüberschussprognose und zum zugrundeliegenden Geschäftskonzept nachzuholen und dann erneut zu entscheiden. Die Kosten des Revisionsverfahrens werden dem Niedersächsischen Finanzgericht übertragen.