I R 52/15

NV: Steuer- und Feststellungsbescheide, die die Adressaten lediglich in einem Bescheidkopf mit der jeweiligen Steuernummer benennen und weder eine (vollständige oder abgekürzte) Firmenbezeichnung noch eine Anschrift tragen ("leeres Adressfeld"), erfüllen nicht die Voraussetzungen an die hinreichende Bestimmtheit oder Bestimmbarkeit ihres Inhaltsadressaten. Auf die Revision der Klägerinnen werden das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2015 4 K 556/12 und die ihrem Rechtsschein nach wirksamen Verwaltungsakte (Steuer- und Feststellungsbescheide) vom 20. März 2009 und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen des Beklagten vom 8. Februar 2012 aufgehoben. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, ebenfalls (deklaratorisch) die ‑‑ihrem Rechtsschein nach wirksamen‑‑ Verwaltungsakte (Steuer- und Feststellungsbescheide vom 20. März 2009). Die Voraussetzungen für rechtswirksame Festsetzungen bzw. Feststellungen sind ‑‑entgegen der Ansicht des FG‑‑ nicht erfüllt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). 1. Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Zum Inhalt gehören die Angabe des Inhaltsadressaten, der Ausspruch und etwaige Nebenbestimmungen. Aus ihnen muss sich hinreichend bestimmt, d.h. klar, eindeutig, vollständig und widerspruchsfrei erkennen lassen, wem gegenüber die Behörde was feststellt, von wem was verlangt wird, wem was gewährt oder abgelehnt wird (z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 119 AO Rz 2, m.w.N.). Die hinreichende Bestimmtheit des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts; fehlt der Inhaltsadressat und kann er auch nicht im Wege der Auslegung sicher bestimmt werden, leidet der Verwaltungsakt unter einem besonders schwerwiegenden Fehler i.S. des § 125 Abs. 1 AO und ist daher nichtig (§ 124 Abs. 3 AO; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.I.1., m.w.N.; BFH-Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 119 AO Rz 4; Anwendungserlass zur AO ‑‑AEAO‑‑ zu § 122 Nr. 1.3.1, 4.1 und 4.1.1). Für die Auslegung sind die dem Betroffenen bekannten Umstände maßgebend (z.B. BFH-Urteile vom 17. November 2005 III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287; vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606). Es kommt darauf an, ob es für ihn erkennbar war, dass das FA von ihm als (z.B.) Steuerpflichtigen ausgeht und der Bescheid deshalb an ihn gerichtet ist (z.B. BFH-Urteile vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182; vom 26. April 2012 V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, m.w.N.). Bei einer juristischen Person als Inhaltsadressaten ergibt sich der "Name" (bzw. die Firma) aus Gesetz, Satzung, Register oder ähnlichen Quellen (AEAO zu § 122 Nr. 1.3.2 Satz 3). Eine Bindung an die in diesen Zusammenhängen getroffene Würdigung des FG besteht im Revisionsverfahren nicht (z.B. BFH-Urteil in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803). 2. Die Bescheide vom 20. März 2009, die die Adressaten lediglich in einem Bescheidkopf mit der jeweiligen Steuernummer benennen und weder eine (vollständige oder abgekürzte) Firmenbezeichnung noch eine Anschrift tragen ("leeres Adressfeld"), sind bezüglich ihres Inhaltsadressaten nicht hinreichend bestimmt. a) Das FG hat hierzu die Auffassung vertreten, die angefochtenen Bescheide seien wegen der Unwirksamkeit der öffentlichen Zustellung erstmals am 12. Juli 2010 durch die Übersendung an den Abwickler der Klägerinnen wirksam bekannt gegeben worden. Dabei seien die versandten Bescheide nicht mangels Angabe der Firmenbezeichnung der Klägerinnen unwirksam. Denn in den Bescheiden seien die Steuernummern der Klägerinnen angegeben, die I bereits aus den ihm bekannten Pfändungs- und Einziehungsverfügungen des FA gekannt habe. Wie auch die Angabe der jeweils zutreffenden Steuernummer in den für jede Klägerin gesondert übersandten Einspruchsschreiben zeige, habe angesichts der Bestellung von I zum Abwickler der Klägerinnen jede Klägerin gewusst, welche Steuernummer das FA ihr zugeteilt hatte und welche der am 12. Juli 2010 übersandten Bescheide sie deshalb betroffen habe. b) Dadurch, dass das FG für die streiterhebliche Frage der Bestimmbarkeit des Inhaltsadressaten entscheidend auf die der A AG zugestellten Pfändungs- und Überweisungsverfügungen vom 21. Juli 2009 Bezug genommen hat (Zuordnung der Steuernummern zu den Klägerinnen), die dem I bekannt geworden seien, hat es zugleich entschieden, dass die Verwaltungsakte vor diesem Zeitpunkt den jeweiligen Inhaltsadressaten nicht ordnungsgemäß bezeichnet haben. Darin ist dem FG zuzustimmen. Dem FG ist allerdings nicht darin beizupflichten, dass die Versendung der Bescheidkopien an I (Eingang am 12. Juli 2010) eine ordnungsgemäße Bekanntgabe der Steuer- und Feststellungsbescheide gegenüber den Klägerinnen bewirkt hat. Ob die Übersendung der Kopien sämtlicher Steuer- und Feststellungsbescheide die Voraussetzungen einer Bekanntgabe (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO) als zurechenbaren behördlichen Akt erfüllt, hat das FG nicht geprüft. Es hat ohne weitere Erörterung offensichtlich angenommen, dass die Übermittlung der Kopien die Voraussetzungen einer wirksamen Bekanntgabe auch dann erfüllen kann, wenn der Beamte der Behörde bei der Übermittlung der Kopie in der Annahme, die Urschrift sei bereits bekanntgegeben (hier: durch öffentliche Zustellung), nicht die Vorstellung hatte, dadurch eine Bekanntgabe zu bewirken (z.B. BFH-Urteil vom 23. Februar 1994 X R 27/92, BFH/NV 1994, 768; s. insoweit Senatsbeschluss vom 18. März 2015 I B 47/14, BFH/NV 2015, 808). Dagegen spricht, dass die Kopien lediglich zum Zwecke der Unterrichtung übersandt wurden (s. dazu BFH-Urteil vom 4. Oktober 1989 V R 39/84, BFH/NV 1990, 409; Senatsbeschluss in BFH/NV 2015, 808), da das FA im ergänzenden Schreiben vom 13. Juli 2010 und nochmals im Einspruchsverfahren mit Erörterungsschreiben vom 5. November 2010 auf die öffentliche Zustellung am 19. Mai 2009 und eine wirksame Bekanntgabe (bzw. den Ablauf der Einspruchsfrist am 22. Juni 2009) hingewiesen hat. Wenn aber der Bekanntgabevorgang nach Überzeugung des FA bereits im Mai 2009 abgeschlossen war, kommt es jedenfalls nicht in Betracht, einen insoweit nachträglichen und darüber hinaus außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens liegenden Vorgang (hier: die Zustellung der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen an die A AG als Schuldnerin/Dritte i.V.m. der Zuordnung der jeweiligen Steuernummer) zur Auslegung der Verwaltungsakte heranzuziehen. Auch kann der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt im Hinblick auf die Bestimmbarkeit des Inhaltsadressaten nicht einer (ausdrücklichen) Verweisung im Verwaltungsakt auf andere ‑‑dem Empfänger der Verwaltungsakte im Zeitpunkt der Bekanntgabe bereits bekannte‑‑ Sachumstände oder dem Umstand einer beigefügten Anlage zum Verwaltungsakt (z.B. einem Außenprüfungsbericht) gleichgestellt werden. Demgemäß kann auch dem im angefochtenen Urteil angeführten Rückschluss aus der korrekten Formulierung der Einspruchsschreiben (vom 8. August 2010) keine tragende Bedeutung zugemessen werden. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken