IV R 7/14

NV: Inhaltsadressat eines Bescheids, mit dem im Rahmen der Feststellung der zum Verlustausgleich heranziehbaren Einkünfte i.S. des § 2a Abs. 3 EStG a.F. verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG festgestellt werden, kann nur der Gesellschafter sein, dem die betreffenden Verluste zuzurechnen sind . Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22. Juli 2011 1 K 4383/09 F und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 6. November 2009, soweit sie die Feststellung verrechenbarer Verluste betreffen, sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes für 1995 bis 1997 und 1999 vom 20. Dezember 2005 sowie für 1999 vom 1. September 2009 aufgehoben. Die Kosten des Revisionsverfahrens IV R 7/14 sowie die Kosten des Klageverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist auch in Bezug auf den noch anhängigen Streitgegenstand begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung und zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 15a Abs. 4 EStG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). 1. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 15a Abs. 4 EStG für 1995 bis 1997 und 1999 sind wegen Bekanntgabe an den falschen Inhaltsadressaten unwirksam. a) Wie der I. Senat des BFH in seinem die Beteiligten bindenden Urteil in BFHE 243, 102, BStBl II 2016, 633 entschieden hat, waren Feststellungen zu den steuerfreien Auslandseinkünften sowie zu den damit zusammenhängenden Besteuerungsgrundlagen nicht in einem zweistufigen Verfahren, sondern gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 AO in einem einstufigen Verfahren auf der Ebene der Klägerin gegenüber deren Gesellschaftern als Feststellungsbeteiligten durchzuführen. Die Feststellung der nach § 2a Abs. 3 EStG a.F. bzw. im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG a.F. zu berücksichtigenden steuerbefreiten Einkünfte hätte danach gesondert und einheitlich für die Gesellschafter der Klägerin durchgeführt werden müssen. Die stattdessen an die Klägerin selbst gerichteten Bescheide über die gesonderte Feststellung der betreffenden Einkünfte waren deshalb unwirksam. b) Die Bescheide über die Feststellung der verrechenbaren Verluste i.S. des § 15a Abs. 4 EStG unterliegen denselben Mängeln wie die Einkünftefeststellungsbescheide. Diese betreffen inhaltlich einen Ausschnitt aus den Feststellungen über die nach § 2a Abs. 3 EStG a.F. bzw. im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG a.F. zu berücksichtigenden Verluste. Nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. konnte ein Verlust, der aus einer nach einem DBA zu steuerbefreiten Einkünften führenden ausländischen Betriebsstätte stammte, auf Antrag nur insoweit bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden, als er vom Steuerpflichtigen hätte ausgeglichen oder abgezogen werden können, wenn die Einkünfte nicht steuerbefreit gewesen wären. In gleicher Weise wurden in den Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 1 EStG a.F. negative steuerbefreite Einkünfte nur insoweit einbezogen, als diese nach § 15a EStG ausgleichsfähig waren (Schmidt/ Heinicke, EStG, 17. Aufl., § 32b Rz 22; vgl. auch Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15a EStG Rz 44, zur heutigen Rechtslage). Es bedurfte deshalb im Rahmen der Feststellung der zum Verlustausgleich heranziehbaren Einkünfte i.S. des § 2a Abs. 3 EStG a.F. bzw. der in den negativen Progressionsvorbehalt einzubeziehenden Einkünfte einer Ermittlung des ausgleichsfähigen Verlusts. Dieser hängt seinerseits mit dem verrechenbaren Verlust zusammen, weshalb die gesonderte und einheitliche Feststellung der inländischen Einkünfte und die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG wechselseitig in einem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid stehen (BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687). Es kann dahinstehen, ob im Rahmen der Feststellung der zum Verlustausgleich heranziehbaren Einkünfte i.S. des § 2a Abs. 3 EStG a.F. bzw. der in den negativen Progressionsvorbehalt einzubeziehenden Einkünfte auch ein eigenständiger Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG erforderlich war. Jedenfalls kann Inhaltsadressat eines solchen Bescheids nur der Gesellschafter sein, dem im erstgenannten Fall die Einkünfte i.S. des § 2a Abs. 3 EStG a.F., im zweiten Fall die verrechenbaren Verluste zuzurechnen sind. Dies waren im Streitfall nach dem Urteil des I. Senats in BFHE 243, 102, BStBl II 2016, 633 alle bzw. die beschränkt haftenden Gesellschafter der Klägerin. Selbst wenn der Verweis des § 180 Abs. 5 AO dahin zu verstehen sein sollte ‑‑was der I. Senat erwogen, aber für unzutreffend erachtet hat‑‑, dass nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO eine gesonderte Feststellung nur gegenüber dem alleinigen Kommanditisten B zu treffen wäre, müsste dieser Inhaltsadressat des Bescheids sein. Die angefochtenen Bescheide sind jedoch sämtlich an die Klägerin selbst als Inhaltsadressatin gerichtet. c) Die Unwirksamkeit der Bescheide infolge fehlerhafter Bekanntgabe ist auch im Rahmen einer Anfechtungsklage zu beachten. Zur Beseitigung ihres Rechtsscheins sind die Bescheide aufzuheben. 2. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken