I R 91/15

Pensionsrückstellungen: Eindeutigkeitsgebot und Reichweite der Überversorgungsprüfung • Pensionsrückstellungen sind nur zu bilden, wenn die Pensionszusage schriftlich und inhaltlich eindeutig ist (§ 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 6a Abs.1 Nr.3 EStG). • Überversorgungsgrundsätze führen nur bei Zusagen eines festen Pensionsbetrags zu einer Kürzung der Rückstellung, nicht bei endgehaltsabhängigen Zusagen. • Bei einer im Revisionsverfahren geänderten Steuerfestsetzung ist das neue Bescheidbild Gegenstand der Revision; das Finanzgerichtsurteil ist aufzuheben, wenn ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt. Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin aus Verschmelzung der A GmbH und B GmbH. Für die Gesellschafter A und Gattin bestanden Pensionszusagen durch A GmbH (ursprünglich feste Renten, später Änderung durch Gesellschafterbeschluss retrograd aus Rückstellungsbetrag) sowie durch B GmbH (endgehaltsabhängige Zusagen von 65 % der letzten 14 Monatsgehälter). Wegen wirtschaftlicher Probleme wurden Gehälter im November 2003 abgesenkt; Aktuargutachten und korrigierte Bilanzen führten zu abweichenden Berechnungen der Rückstellungen. Das Finanzamt kürzte Pensionsrückstellungen wegen angeblicher Unklarheit und wegen Überversorgung; das FG gab der Klage teilweise statt. Im Revisionsverfahren trat ein geänderter Körperschaftsteuerbescheid von 2017 in die Sache ein. • Verfahrensrechtlich war das FG-Urteil aufzuheben, weil während der Revision ein geänderter Bescheid vom 17.02.2017 in den Rechtsstreit trat; das Revisionsgericht kann selbst entscheiden (§§ 68 FGO, 126 Abs.3 FGO). • Zur Bildung von Pensionsrückstellungen gelten die formalen Anforderungen des § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 6a Abs.1 Nr.3 EStG: die Zusage muss schriftlich und inhaltlich eindeutig zu Art, Voraussetzungen und Höhe der Leistungen sein; dies gilt auch für später erfolgte Änderungen der Zusage. • Der Zweck der Eindeutigkeit ist Beweissicherung; das FG hat als Tatsachengericht die Auslegung der Änderung der Pensionsvereinbarungen zu Recht vorgenommen und festgestellt, dass die Änderung der A GmbH nicht hinreichend bestimmt war, weil die retrograde Berechnung und die für die Umrechnung verwendeten Parameter nicht eindeutig festgelegt waren. • Nach § 6a Abs.3 EStG und ständiger BFH-Rechtsprechung ist bei Zusagen eines festen Pensionsbetrags die Überversorgungsprüfung anzuwenden; bei endgehaltsabhängigen Zusagen (Prozentsatz der letzten Aktivbezüge) sind die Überversorgungsgrundsätze nicht anzuwenden, weil die künftigen Gehälter ungewiss sind und das am Bilanzstichtag vereinbarte Gehalt maßgeblich ist. • Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass die B GmbH endgehaltsabhängige Zusagen vereinbart hatte (65 % der letzten 14 Monatsgehälter). Daher war die Anwendung der Überversorgungsgrundsätze auf die Pensionsrückstellungen der B GmbH unzutreffend und die Klage insoweit begründet. • Hinsichtlich der A GmbH hat das FG zutreffend die Unklarheit der geänderten Zusage angenommen; die Anforderungen des Eindeutigkeitsgebots waren nicht erfüllt, sodass die Rückstellungen insoweit nicht ohne Weiteres zu berücksichtigen sind. • Weitere Einwendungen des Finanzamts zur Aktuarberechnung der Rückstellung zum 31.12.2003 wurden nicht erhoben; vereinbarte Verständigungen über angemessene Bezüge im FG-Verfahren wurden berücksichtigt und führen zu keiner weiteren außerbilanziellen Hinzurechnung. Das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf wird aufgehoben. Die Körperschaftsteuer für 2003 ist unter Berücksichtigung der von der B GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen neu festzusetzen; die Berechnung der Steuer wird dem Finanzamt übertragen. Die Klage ist insoweit abzuweisen, als die A GmbH betreffende Pensionsrückstellungen betroffen sind, weil die geänderten Zusagen nicht eindeutig bestimmt waren und damit das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs.1 Nr.3 EStG nicht erfüllt ist. Die Kosten des Verfahrens tragen Klägerin und Beklagter je zur Hälfte. Das Finanzamt durfte die Überversorgungsgrundsätze nicht auf die endgehaltsabhängigen Zusagen der B GmbH anwenden; daher sind diese Rückstellungen zu berücksichtigen und führen zur entsprechenden Festsetzung der Körperschaftsteuer.