I R 11/15

Keine Rückstellungen für Ersetzungs- oder Ausgleichspflichten aus Aktienoptionsplan ohne Vergangenheitsbezug • Rückstellungen für Verpflichtungen aus einem Aktienoptionsplan sind nur zu bilden, wenn die Verbindlichkeit rechtlich entstanden oder wirtschaftlich bereits in den bisherigen Geschäftsjahren verursacht ist. • Die Ausgabe von Aktienoptionen im Rahmen eines bedingten Kapitalerhöhungsplans begründet regelmäßig keinen sofortigen Personalaufwand und damit keinen Passivierungsgrund für zukünftige Aktienausgaben. • Ein an eine Optionsausübung geknüpftes Erfolgskriterium (z. B. Mindestkurs) und ein unabhängiges Exit-Erfordernis verhindern regelmäßig den erforderlichen Vergangenheitsbezug und damit die Bilanzierung von Rückstellungen. • Rückstellungen für Barausgleichspflichten aus einem Ersetzungsrecht sind nur anzuerkennen, wenn die Voraussetzungen für die Entstehung der Zahlungsverpflichtung zum Bilanzstichtag bereits rechtlich oder wirtschaftlich vorliegen. • Bei Streit über Umqualifizierung von Zinszahlungen nach § 8a KStG ist die Freigrenze von 250.000 € nur auf Zinsvergütungen für nicht nur kurzfristiges Gesellschafterfremdkapital anzuwenden. Die Klägerin (GmbH), Rechtsnachfolgerin der K-AG, gab 2006–2009 Aktienoptionen an Vorstand und Mitarbeiter aus. Die Optionsbedingungen sahen Ausübungsvoraussetzungen vor: ein Exit-Ereignis und ein Verkehrswert mindestens 10% über dem Ausübungspreis sowie ein fünfjähriges Vesting; zudem bestand ein Ersetzungsrecht der K-AG, statt Aktien Barzahlungen zu leisten. Die K-AG bildete für potenzielle Zahlungsverpflichtungen Rückstellungen in den Jahren 2006–2010. Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen großteils nicht an; es sah u.a. keine hinreichende Wahrscheinlichkeit für Ausübung des Ersetzungsrechts und vermisste einen Vergangenheitsbezug. Die K-AG klagte auf Anerkennung der Rückstellungen; das Finanzgericht wies die Klage bis auf eine andere Streitfrage (Grunderwerbsteuer) ab. Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin. • Rechtliche Grundlage ist § 249 Abs.1 HGB für Rückstellungen; steuerbilanzielle Bindung folgt aus § 5 EStG i.V.m. § 8 KStG. • Rückstellungen setzen voraus, dass eine Verbindlichkeit entweder rechtlich entstanden ist oder wirtschaftlich bereits in den abgelaufenen Geschäftsjahren verursacht wurde. • Die bloße Ausgabe von Aktienoptionen im Rahmen eines bedingten Kapitalerhöhungsplans begründet regelmäßig keinen Personalaufwand und keine Verbindlichkeit für künftige Aktienausgaben. • Die hier streitigen Rückstellungen betrafen nicht Aktienausgaben, sondern potenzielle Barausgleichs- bzw. Rückkaufsverpflichtungen aus dem Ersetzungsrecht; deren rechtliche Entstehung hing jedoch von Eintrittsvoraussetzungen ab, die zum Bilanzstichtag nicht erfüllt waren. • Für Inhaberkreise, die noch im Dienst standen, war insbesondere der Eintritt des "Exit-Ereignisses" und das Vorliegen des Mindestwertes zum Ausübungszeitpunkt Tatbestandsvoraussetzung; diese Merkmale konnten zum Bilanzstichtag rechtlich nicht als gegeben gelten. • Auch eine wirtschaftliche Verursachung lag nicht vor: Wirtschaftlich wesentliche Tatbestandsmerkmale (Exit-Ereignis, Erfolgsschwelle) haben keinen Bezug zur bereits erbrachten Arbeitsleistung und dienen vorrangig zukunftsgerichteter Motivation. • Das zwischenzeitliche Überschreiten der Erfolgsschwelle begründet keinen Vergangenheitsbezug; die Entscheidung über ein Exit-Ereignis lag im freien Ermessen der Anteilseigner und trug weiteren Zukunftsbezug. • Schwebende Geschäfte innerhalb des Pflichtengeflechts der Arbeitsverhältnisse sind wegen vermuteter Ausgewogenheit grundsätzlich nicht zu bilanzieren; somit fehlte ein Erfüllungsrückstand. • Zum Nebenpunkt § 8a KStG 2002 n.F.: Die Freigrenze von 250.000 € bezieht sich nur auf Vergütungen für nicht nur kurzfristiges Gesellschafterfremdkapital; diese Grenze war nicht überschritten, sodass der Umqualifizierungsantrag zu Recht abgelehnt wurde. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und zurückgewiesen; die vom Finanzamt außerbilanziell gestellten bzw. nur teilweise anerkannten Rückstellungen sind zu Recht nicht in voller Höhe passiviert worden. Entscheidend ist, dass die für die Entstehung der Barausgleichs- oder Rückkaufsverpflichtungen maßgeblichen Tatbestandsmerkmale (insbesondere das Exit-Ereignis und die Erfolgsschwelle) zum jeweiligen Bilanzstichtag weder rechtlich entstanden noch wirtschaftlich in den vorangegangenen Jahren verursacht waren. Damit fehlte der notwendige Vergangenheitsbezug, der eine Rückstellungsbildung rechtfertigen würde. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.