VIII R 24/16

1. NV: Trägt der Neugesellschafter einer Gemeinschaftspraxis, der Inhaber des höchstpersönlichen Statusrechts der Vertragsarztzulassung ist, selbst die Anschaffungskosten für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung, ist das Wirtschaftsgut von ihm angeschafft und seinem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen. 2. NV: Bei unmittelbarer Zahlung des Kaufpreises durch die Gesellschaft kann nach den Umständen des Einzelfalls der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung von der Gesellschaft erworben werden und das Wirtschaftsgut auf Ebene der Gesamthand zu erfassen sein. 3. NV: Zahlungen der Gesellschaft an den Veräußerer des wirtschaftlichen Vorteils aus der Zulassung können nach den Grundsätzen des Drittaufwands jedoch auch als vom Gesellschafter selbst getragene Anschaffungskosten zu würdigen sein, die wiederum zur Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters führen. 4. NV: Das immaterielle Wirtschaftsgut des wirtschaftlichen Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung ist weder abnutz- noch abschreibbar. Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 24. August 2016 1 K 67/16 (6) aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Bremen zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat die in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre genannten Mitgesellschafter und weiteren Feststellungsbeteiligten, die nicht selbst Klage erhoben haben, zu Unrecht nicht zum Verfahren notwendig beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Der Senat sieht von einer Nachholung der Beiladungen im Revisionsverfahren gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO ab. 1. Die weiteren Mitgesellschafter der Kläger, die als Feststellungsbeteiligte in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre genannt sind, sind zum Verfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO). a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid enthält eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die im Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Zu diesen selbständigen Feststellungen gehören insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer (Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 6. Februar 2014 IV R 19/10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 11; vom 27. Oktober 2015 VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 30 f.). Angefochten sind im Streitfall ausschließlich die Feststellungen zur Höhe des laufenden Gewinns der GbR/Partnerschaft und dessen Verteilung auf die Kläger. b) Die zuletzt als Partnerschaft geführte Gemeinschaftspraxis wurde im Jahr 2008 in eine GmbH formgewechselt und hierdurch vollbeendet. Die Klagebefugnis für die Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre steht damit gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO den Klägern zu, soweit sie im Zeitpunkt des Formwechsels noch Gesellschafter waren (BFH-Urteil vom 11. April 2013 IV R 20/10, BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19); im Übrigen ergibt sie sich für die zuvor ausgeschiedenen Gesellschafter aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO. c) Soweit nicht alle in den streitgegenständlichen Bescheiden erfassten klagebefugten Feststellungsbeteiligten selbst Klage erhoben haben, sind sie zum Verfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO). aa) Die vom FG unter Bezugnahme auf die BFH-Entscheidung vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89 (BFHE 161, 404, BStBl II 1990, 1068, unter 2.) gemäß § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO angenommene Entbehrlichkeit der Beiladung der weiteren Feststellungsbeteiligten ist unzutreffend. In der BFH-Entscheidung in BFHE 161, 404, BStBl II 1990, 1068 waren die nicht klagenden Mitgesellschafter allein deshalb von den streitigen Feststellungen zur Höhe des laufenden Gewinns und zur Gewinnverteilung nicht betroffen, weil die dort streitigen Einnahmen von vornherein nur bestimmten Mitunternehmern zugerechnet worden waren und die Vereinbarung eines besonderen Gewinnverteilungsschlüssels für diese Einnahmen unstreitig war. Im Streitfall steht jedoch nicht fest und ist auch nicht unstreitig, ob etwaige Betriebsausgaben aus den Aufwendungen zum Erwerb der Zulassungen für KB und AS auf Ebene der GbR in den Streitjahren 2004 und 2006 nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur den Klägern zugerechnet werden können. Die Beiladung der gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 FGO klagebefugten übrigen Feststellungsbeteiligten ist danach nicht gemäß § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO entbehrlich, da diese sowohl durch die angefochtenen Feststellungen zur Höhe des laufenden Gewinns der GbR als auch zur Gewinnverteilung rechtlich berührt werden. bb) Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar, der vom BFH von Amts wegen zu prüfen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, BFH/NV 2016, 1559, Rz 17). § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO ermöglicht dem BFH lediglich, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen. Der Senat sieht von einer Nachholung der Beiladungen im Revisionsverfahren jedoch ab. Diese ist nicht zweckmäßig, da der Streitfall ohnehin wegen noch zu treffender tatsächlicher Feststellungen an das FG zurückzuverweisen ist (§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO). 2. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG wird die unterbliebenen Beiladungen nachzuholen haben. 3. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin: a) Die Würdigung des FG, dass Gegenstand des Erwerbs in den Streitjahren 2004 und 2006 nicht die Praxen des M und des P, sondern jeweils nur der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung war, da nur dieser im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 zum Gegenstand des Veräußerungs- und Erwerbsvorgangs gemacht wurde, ist aus Sicht des Senats nicht zu beanstanden (s. zur Abgrenzung des Erwerbs einer Einzelpraxis vom Erwerb des wirtschaftlichen Vorteils aus der Zulassung durch eine Gemeinschaftspraxis auch BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14). Zudem hat das FG das immaterielle Wirtschaftsgut des "wirtschaftlichen Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung" zutreffend ‑‑entgegen dem Hilfsantrag der Kläger‑‑ als ein nicht abnutzbares und damit nicht gemäß § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abschreibbares immaterielles Wirtschaftsgut behandelt. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14 Bezug. b) Wird der wirtschaftliche Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung ‑‑wie im Streitfall‑‑ zum Gegenstand eines Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfts gemacht, ist Erwerber dieses immateriellen Wirtschaftsguts derjenige, der die Anschaffungskosten hierfür trägt oder dem sie steuerrechtlich zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385, Rz 45; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7 Rz 54). Trägt der Neugesellschafter einer Gemeinschaftspraxis, der Inhaber des höchstpersönlichen Statusrechts der Vertragsarztzulassung ist, selbst die Anschaffungskosten für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung, ist das Wirtschaftsgut von ihm angeschafft und seinem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen (s. hierzu den durch das BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14 entschiedenen Streitfall). c) Eine unmittelbare Zahlung des Kaufpreises für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Zulassung durch die Gesellschaft an den Veräußerer kann entgegen der Auffassung der Kläger auf einen Erwerb des wirtschaftlichen Vorteils durch die Gesellschaft selbst hindeuten. Kommen zu der Zahlung durch die Gesellschaft weitere Begleitumstände, z.B. das Führen von Vertragsverhandlungen durch die Gesellschaft mit dem Zulassungsveräußerer für einen von ihr auszuwählenden und zu bezeichnenden Zulassungsempfänger, hinzu, ist von einem Erwerb des Vorteils durch die Gesellschaft auszugehen, da offenbar das Interesse der Gesellschaft (der Altgesellschafter) im Vordergrund steht, das Leistungs- und Abrechnungsvolumen auf der Gesellschaftsebene zu erhalten oder zu erweitern. Der erworbene wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist in diesem Fall als immaterielles und nicht abschreibbares Wirtschaftsgut auf Ebene der Gesamthand zu erfassen. Die Auffassung der Kläger, dass sich ein von der Gesellschaft erworbener wirtschaftlicher Vorteil auf der Gesamthandsebene unter sinngemäßer Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 9. August 2011 VIII R 13/08 (BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875) untrennbar mit einem originär geschaffenen Praxiswert der Gesellschaft vereinige und die Aufwendungen zum Erwerb des Vorteils deshalb als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zur Erhöhung des Praxiswerts der Gesellschaft zu behandeln sind, teilt der Senat nicht. Das Auseinanderfallen der Abrechnungsberechtigung der GbR und der Zulassungsinhaberschaft des Arztes führt nicht dazu, dass kein selbständiges Wirtschaftsgut vorliegt. d) Zahlungen der Gesellschaft an den Veräußerer des wirtschaftlichen Vorteils aus der Zulassung können nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Abgrenzung echten und unechten Drittaufwands durch eine Abkürzung des Vertrags- oder Zahlungswegs jedoch auch als vom Gesellschafter selbst getragene Anschaffungskosten zu würdigen sein (vgl. zu Anschaffungskosten etwa Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa; BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385, Rz 45, 47; vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, Rz 29 f.; vom 16. Juli 2015 III R 33/14, BFHE 250, 525, BStBl II 2016, 44, Rz 24; vom 15. Juli 2014 X R 24/12, BFHE 247, 131, BStBl II 2015, 132, Rz 22). Ist die Zahlung der Gesellschaft dem Gesellschafter nach diesen Grundsätzen als Tragung eigener Anschaffungskosten zuzurechnen, erwirbt der Neugesellschafter den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung in seinem Sonderbetriebsvermögen. e) Die bisherigen Feststellungen des FG lassen keine abschließende Beurteilung des Streitfalls zur Tragung der Anschaffungskosten auf Ebene der Gesellschaft oder im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zu. KB hatte sich gegenüber M selbst zur Zahlung des Kaufpreises verpflichtet. AS war durch die GbR gegenüber P zur Zahlung des Kaufpreises verpflichtet worden. Die GbR selbst hatte sich nur für den Fall des Scheiterns der Zulassungsüberleitung als Gesamtschuldnerin bzw. im Fall des AS als "gesamtschuldnerisch Haftende" zur Zahlung verpflichtet. Feststellungen zu Absprachen zwischen KB/AS und der GbR, warum die GbR die Zahlungen an M und P ungeachtet der persönlichen Verpflichtungen der Neugesellschafter gegenüber M und P geleistet hat, hat das FG nicht getroffen. Ob sich für den Fall, dass die Zahlungen der Gesellschaft zu Anschaffungskosten der Gesellschafter führen, weitere steuerliche Folgen für die Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft bzw. der Einnahmen der beteiligten Gesellschafter ergeben, wird das FG unter Berücksichtigung der jeweiligen ‑‑vielgestaltig denkbaren‑‑ Umstände des Streitfalles zu prüfen haben. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken