X R 4/15

Restschuldbefreiung bei vorinsolvenzlicher Betriebsaufgabe als rückwirkendes Ereignis • Die Erteilung der Restschuldbefreiung wirkt einkommensteuerlich grundsätzlich nicht rückwirkend. • Bei einer Betriebsaufgabe sind die in der Aufgabebilanz ausgewiesenen betrieblichen Verbindlichkeiten erst mit der Erteilung der Restschuldbefreiung auszuscheiden. • Ist der Betrieb vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben worden, stellt die Restschuldbefreiung ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, das eine Änderung der früheren Veranlagung in dem Veranlagungszeitraum der Betriebsaufgabe rechtfertigen kann. • Fehlte materiell-rechtlich bereits im ursprünglichen Verlustfeststellungsbescheid ein zu berücksichtigender Befreiungsgewinn, ist eine spätere Änderung des Verlustfeststellungsbescheids rechtswidrig. Der Kläger, ehemaliger Einzelhändler und Handelsvertreter, gab seinen Laden Ende 1995 auf. Für die Jahre 1994/1995 lagen zunächst geschätzte Gewinnfeststellungen vor; nach Vorlage von Bilanzen ergingen geänderte Feststellungsbescheide mit Verlusten. Der Kläger erhielt 2006 im Verbraucherinsolvenzverfahren Restschuldbefreiung, deren Ausfertigung dem Finanzamt 2007 zuging. Im Jahr 2008 stellte das Finanzamt für 2006 einen Verlust fest; später forderte es Auskünfte zu den von der Restschuldbefreiung betroffenen Verbindlichkeiten. Mangels Mitwirkung erließ das Betriebsfinanzamt 2008 für 1995 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid unter Schätzung eines Befreiungsgewinns, der im Einspruchsverfahren reduziert wurde. Nach einem BMF-Schreiben änderte das Betriebsfinanzamt 2010 erneut die Feststellung für 1995; das Finanzamt korrigierte daraufhin den Verlustfeststellungsbescheid für 2006, indem es den Befreiungsgewinn berücksichtigte. Der Kläger klagte gegen die Änderung des Verlustfeststellungsbescheids; das FG gab ihm Recht. Das Finanzamt legte Revision ein. • Grundsatz: Restschuldbefreiung wandelt Forderungen in unvollkommene Verbindlichkeiten um; sie führt in der Regel nicht zu einem Erlöschen der Schuld und wirkt nicht rückwirkend. • Bei vor Insolvenzeröffnung bereits erfolgter Betriebsaufgabe sind die steuerlichen Auswirkungen der Restschuldbefreiung in der Aufgabebilanz zu berücksichtigen; die in der Aufgabebilanz angesetzten betrieblichen Verbindlichkeiten sind mit Erteilung der Restschuldbefreiung auszuscheiden. • Die Ausbuchung der Verbindlichkeiten ist in der Aufgabebilanz vorzunehmen, weil danach die Forderungen wirtschaftlich keinen Belastungswert mehr haben; damit ist die Restschuldbefreiung als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu qualifizieren, wenn sie die in der Aufgabebilanz bereits angesetzten Verbindlichkeiten nachträglich uneinbringlich macht. • Bei laufend veranlagten Steuern gilt regelmäßig, Änderungen im Folgezeitraum vorzunehmen; Ausnahmen bestehen für einmalige Vorgänge wie Betriebsaufgabe/-veräußerung, sodass § 175 Nr. 2 AO Anwendung finden kann. • Im konkreten Fall endete die Betriebsaufgabe vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens; daher wäre ein Befreiungsgewinn in der Aufgabebilanz und nicht im Streitjahr 2006 zu erfassen. • Weil im ursprünglichen Verlustfeststellungsbescheid materiell-rechtlich kein Befreiungsgewinn aufzunehmen war, ist die nachträgliche Änderung des Verlustfeststellungsbescheids für 2006 materiell-rechtlich rechtswidrig und aufzuheben. • Verfahrensrechtliche Korrekturvorschriften (§§ 173,174,175 AO) brauchen nicht entschieden zu werden, da die materielle Rechtswidrigkeit die Änderung des Verlustfeststellungsbescheids bereits trägt. Die Revision des Finanzamts wird zurückgewiesen; das Urteil des Finanzgerichts bleibt bestehen. Das Finanzgericht hatte zu Recht festgestellt, dass die Änderung des Verlustfeststellungsbescheids für 2006 materiell-rechtlich nicht gerechtfertigt ist, weil der mögliche Befreiungsgewinn bei einer vor der Insolvenz abgeschlossenen Betriebsaufgabe in der Aufgabebilanz zu erfassen wäre. Daraus folgt, dass die nachträgliche Minderung des Verlusts für 2006 durch das Finanzamt rechtswidrig ist. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das Finanzamt zu tragen.