IX R 13/15

Indizwirkung geänderter Jahresabschlüsse für Treuhandzur­echnung von Aktien • Für die steuerliche Zurechnung von Aktien als Treugut kommt es auf ein tatsächlich durchgesetztes Treuhandverhältnis an; bilanzielle Behandlung des Treuguts beim Treuhänder ist indiziell bedeutsam. • Ein nachträglich geänderter Jahresabschluss kann Indizwirkung für Abschluss und Durchführung eines Treuhandverhältnisses haben, sofern er von den Gesellschaftern zumindest konkludent beschlossen wurde. • Bei streitiger Tatsachenlage hat das Finanzgericht nach freier Überzeugung zu entscheiden; ist die materielle Beurteilung lückenhaft, führt dies zur Zurückverweisung. Die Kläger waren zusammen etwa mit 6 % an der A-AG beteiligt. 2001 erwarben sie nach ihrem Vortrag 1.003.161 A-Aktien von der P-GmbH an Erfüllungs statt gegen Forderungsverzicht; streitig ist, ob der Erwerb bereits am 5. März 2001 oder erst am 25. Oktober 2001 erfolgt ist. Die Aktien wurden am 25. Oktober 2001 in das Depot der Kläger übertragen; die Kurse am 5. März und 25. Oktober 2001 lagen deutlich auseinander. Die P-GmbH hatte ihren Jahresabschluss zunächst so veröffentlicht, dass Forderungen der Gesellschafter erfolgswirksam ausgebucht erschienen; später berichtigte sie den Jahresabschluss und nahm eine andere Bewertung vor. 2004 veräußerten die Kläger einen Großteil der Aktien und erklärten einen erheblichen Veräußerungsverlust. Das Finanzamt ging von niedrigeren Anschaffungskosten aus und stellte einen geringeren Verlust fest. Das FG gab der Klage teilweise statt, hielt aber das behauptete Treuhandverhältnis ab dem 5. März 2001 für nicht nachgewiesen. Die Kläger legten Revision ein. • Revisionsgerichtliche Prüfung ergibt, dass das FG dem geänderten Jahresabschluss der P-GmbH zu Unrecht jegliche Indizwirkung für Abschluss und Durchführung des behaupteten Treuhandverhältnisses absprochen hat. • Rechtliche Grundlagen: § 17 Abs. 1 EStG (Gewinn/Verlust aus Veräußerung von Anteilen bei Beteiligung über 1 %), § 39 AO (Zurechnung von Wirtschaftsgütern, Treugut), § 159 Abs. 1 AO (Beweisregeln), § 96 Abs. 1 FGO sowie § 126 Abs. 3 FGO zur Zurückverweisung. • Treuhandverhältnis: Erfordert, dass die Verfügungsmacht des rechtlichen Inhabers schuldrechtlich so eingeschränkt ist, dass dessen rechtliche Stellung quasileer ist; Treugeber muss das Verhältnis tatsächlich beherrschen. • Bilanzielle Behandlung: Das Fehlen eines ausgewiesenen Treuguts in der Bilanz des Treuhänders kann die steuerliche Anerkennung erschweren, ist hier aber nicht entscheidend, weil das behauptete Treuhandverhältnis nur wenige Monate bestanden haben soll und am Bilanzstichtag beendet war. • Indizwirkung geänderter Jahresabschlüsse: Ein geänderter Jahresabschluss kann mittelbare Schlüsse auf frühe buchmäßige Ausbuchungen und damit auf Vorgänge zum relevanten Zeitpunkt zulassen; entscheidend ist, ob der geänderte Jahresabschluss von den Gesellschaftern zumindest konkludent beschlossen wurde, da hierdurch zivilrechtliche Verbindlichkeit entsteht. • Beweiswürdigung: Das FG hat zwar nachvollziehbar angenommen, dass die Forderungen der Gesellschafter zum 31.12.2001 ausgebucht waren, verneinte jedoch ohne hinreichende Begründung die Relevanz der späteren Jahresabschlussänderung für den Zeitpunkt des behaupteten Treuhandbeginns; dies ist widersprüchlich, weil der geänderte Abschluss auf der Bewertung zum 5. März 2001 beruht und daher indizielle Bedeutung haben kann. • Verfahrensnotiz: Die Sache ist nicht spruchreif, weil das FG noch Feststellungen dazu zu treffen hat, ob die Gesellschafter den geänderten Jahresabschluss zumindest konkludent gebilligt haben; nur dann ist ihm die volle indizielle Wirkung zuzuerkennen. Die Revision ist begründet; das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 2. Oktober 2014 wird aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen. Das Revisionsgericht hält dem geänderten Jahresabschluss der P-GmbH grundsätzlich Indizwirkung für Abschluss und tatsächliche Durchführung des behaupteten Treuhandverhältnisses zugunsten der Kläger nicht für gänzlich ausgeschlossen. Das Finanzgericht hat im weiteren Verfahren zu klären, ob der geänderte Jahresabschluss von den Gesellschaftern zumindest konkludent beschlossen wurde und welche Indizwirkung sich daraus für den maßgeblichen Erwerbszeitpunkt der Aktien ergibt. Erst nach entsprechender ergänzter Feststellung wird über die Höhe der Anschaffungskosten und damit über den geltend gemachten Veräußerungsverlust endgültig zu entscheiden sein. Die Kostenentscheidung trifft das Finanzgericht.