VII R 46/14

Tilgungsbestimmung, Treu und Glauben und Gestundete Schenkungsteuer • Eine einmal getroffene Tilgungsbestimmung des Leistenden kann nicht einseitig rückwirkend geändert werden. • Der Grundsatz von Treu und Glauben kann verhindern, dass sich ein Leistender auf eine frühere Tilgungsbestimmung beruft, wenn er durch sein Verhalten ein schutzwürdiges Vertrauen des Fiskus geschaffen hat. • Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben schafft keine neuen Steueransprüche, sie modifiziert nur das bestehende Steuerrechtsverhältnis. • Eine Duldungsvollmacht kann vorliegen, wenn der Vertretene das Auftreten eines Dritten als Vertreter wissentlich geschehen lässt und das Finanzamt dieses Dulden nach Treu und Glauben als Vertretungsmacht verstehen durfte. Die Mutter schenkte dem Kläger und seinen beiden Brüdern 2003 vier Grundstücke mit Nießbrauchsvorbehalt. Die Beschenkten gaben Schenkungsteuererklärungen ab; in einer Erklärung erklärte der Kläger, die gestundete Steuer solle nicht mit dem Barwert abgelöst werden. Das Finanzamt setzte Schenkungsteuer fest und stundete einen Teilbetrag; zugleich wurde der Ablösebetrag festgesetzt. Der Kläger überwies am 17.12.2003 genau den als Ablöse festgesetzten Betrag mit dem Verwendungszweck "Ablösung Schenkungsteuer"; den sofort fälligen Restbetrag zahlte er nicht. Im Januar/Februar 2004 kam es zu Kontakten zwischen Steuerberater, Kläger und Sachbearbeiterin; das Finanzamt nahm eine Umbuchung vor und erstattete einen Teilbetrag an den Kläger. Nach dem Tod der Schenkerin forderte das Finanzamt 2012 die gestundete Steuer; die Brüder zahlten. Der Kläger begehrt Erstattung der 22.427 € und bestreitet, dass er die Tilgungsbestimmung aufgegeben habe. • Rechtliche Grundlagen: §25 ErbStG (Stundung und Ablösung gestundeter Steuer), §§224,225 AO (Tilgungsbestimmungen und Reihenfolge) sowie der allgemeine Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht. • Zahlungsauslegung: Die Überweisung vom 17.12.2003 in Höhe des genau festgesetzten Ablösebetrags mit dem Verwendungszweck war eine Tilgungsbestimmung zugunsten der Ablösung (§225 Abs.1 AO). • Unwiderruflichkeit einseitiger Änderung: Nach ständiger Rechtsprechung kann eine getroffene Tilgungsbestimmung nicht einseitig rückwirkend geändert werden; eine einseitige Rücknahme reicht nicht aus. • Treu und Glauben als Schranke: Selbst wenn die Frage einer nachträglichen Zustimmung zur Umbuchung rechtlich offen bleibt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben dazu führen, dass der Leistende sich nicht mehr auf seine ursprüngliche Tilgungsbestimmung berufen darf, wenn er durch sein Verhalten ein schutzwürdiges Vertrauen geschaffen hat. • Feststellungen des FG bindend: Das FG hat aufgrund Aktenlage festgestellt, dass das Finanzamt Anfang 2004 mit Billigung der Brüder die Umbuchung vornahm und den überschüssigen Betrag erstattete; an diesen tatsächlichen Feststellungen ist der Senat nach §118 Abs.2 FGO gebunden. • Duldungsvollmacht: Das FG hat rechtsfehlerfrei angenommen, dass der Steuerberater zumindest eine Duldungsvollmacht hatte oder sein Handeln nachträglich vom Kläger genehmigt wurde, weil der Kläger die Erstattung ohne Rückfrage akzeptierte. • Rechtsfolgen: Wegen des geschaffenen Vertrauenstatbestands darf sich der Kläger nicht auf die ursprüngliche Tilgungsbestimmung berufen; die gestundete Steuer ist folglich in 2012 mit rechtlichem Grund geltend gemacht bzw. beglichen worden. • Abgrenzung: Der Grundsatz von Treu und Glauben führt nicht zur Neuschaffung einer Steuerpflicht, sondern modifiziert das bestehende Rechtsverhältnis und kann die Durchsetzbarkeit einer ursprünglich geltend gemachten Rechtsposition verhindern. Die Revision des Klägers wird zurückgewiesen; der Abrechnungsbescheid vom 3. Juni 2013 ist rechtmäßig. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Erstattung der 22.427 € zuzüglich Säumniszuschlägen, weil er durch sein Verhalten und das Verhalten seines Beauftragten ein schutzwürdiges Vertrauen geschaffen hat, auf dessen Grundlage das Finanzamt die Umbuchung und Teilerstattung vorgenommen hat. Daher kann er sich nicht mehr auf die ursprüngliche Tilgungsbestimmung berufen. Die Kosten des Revisionsverfahrens trägt der Kläger.