IX R 35/14

1. Beiträge für Risikolebensversicherungen, welche der Absicherung von Darlehen dienen, die zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines der Einkünfteerzielung dienenden Immobilienobjekts aufgenommen werden, sind auch dann nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, wenn der Versicherungsvertragsabschluss durch das finanzierende Kreditinstitut vorgegeben war . 2. Eine Aufteilung von Beiträgen für Risikolebensversicherungen nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) niedergelegten Maßstäben kommt nicht in Betracht, wenn sich die durch die Einkünfteerzielung veranlassten Beitragsanteile nicht feststellen lassen und dem Darlehenssicherungszweck gegenüber der Absicherung des Todesfallrisikos eine untergeordnete Bedeutung zukommt . Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 7. Oktober 2014 6 K 6147/12 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger aufgewendeten Beiträge für Risikolebensversicherungen nicht als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind. 1. Für Beiträge zu "Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen", gewährt § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG einen Abzug als Sonderausgaben bis zu den Höchstgrenzen des § 10 Abs. 3 ff. EStG; dies gilt nach dem einleitenden Satz in Abs. 1 der Vorschrift jedoch nur, wenn sie "weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden". Im Streitfall erfüllen die Aufwendungen des Klägers den Werbungskostenbegriff indes nicht. a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Zu den Werbungskosten zählen nach Satz 3 Nr. 2 der Vorschrift auch Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Gebäude beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. b) Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Maßgeblich ist, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der getätigten Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). 2. Nach diesen Grundsätzen sind die vom Kläger aufgewendeten Versicherungsbeiträge insgesamt dem Privatbereich zuzuordnen, in dem solche Aufwendungen nur über die spezielle gesetzliche Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG berücksichtigt werden können. a) Zwar liegt im Streitfall der Finanzierung des Immobilienobjekts in B ein einheitliches Gesamtkonzept zugrunde, welches die Finanzierung und Tilgung der Anschaffungskosten über ein Annuitätendarlehen, das sowohl grundbuchrechtlich als auch über eine Risikolebensversicherung abgesichert ist, vorsieht. Dieses Finanzierungskonzept entspricht marktüblichen Gestaltungen, wenngleich die Entscheidung hierüber im Streitfall in gewisser Weise durch das finanzierende Kreditinstitut vorgegeben war, welches den Kläger durch eine vorzeitige Kündigung der Erstfinanzierung bewusst in eine Lage gebracht hatte, in der eine zusätzliche Sicherung durch Abschluss einer Risikolebensversicherung erforderlich wurde. Vor diesem Hintergrund hat sich der Kläger nicht freiwillig für den Abschluss der maßgeblichen Risikolebensversicherungen entschlossen; er musste die Aufwendungen hierfür tragen, um die Darlehensumfinanzierung überhaupt abschließen zu können und den Fortbestand der Einnahmen aus dem Objekt zu sichern. Danach besteht auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang des Aufwands (in Form der geleisteten Versicherungsbeiträge) mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit des Klägers. b) Dieser wirtschaftliche Zusammenhang wird indes überlagert von einem gleichzeitig bestehenden Veranlassungszusammenhang durch die private Lebensführung. Jener liegt, wovon das FG zutreffend ausgegangen ist, in dem ‑‑privaten‑‑ Umstand, dass der Kläger mit dem Abschluss der maßgeblichen Lebensversicherungen dem Risiko eines vorzeitigen Ablebens noch während des Laufs der Darlehensverträge entgegenwirken und eine Tilgung der Darlehensschuld im Falle des Eintritts des versicherten Ereignisses gewährleisten konnte. Für den Kläger bedeutet dies: Er trägt den ‑‑neben Darlehenszins und Tilgung zusätzlichen‑‑ Aufwand für die Ausschaltung des Todesfallrisikos im Streitfall auch deshalb, um im Fall des Risikoeintritts einen schuldenfreien Übergang des maßgeblichen Immobilienobjekts auf den Rechtsnachfolger zu gewährleisten. Bei der erforderlichen wertenden Beurteilung (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 Rz 93) kommt diesem privaten Umstand ‑‑die Darlehenstilgung ist dem Vermögensbereich des Steuerpflichtigen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1990 IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94)‑‑ das entscheidende Gewicht zu; er ist das "auslösende Moment" für das Entstehen der getätigten Aufwendungen, welche damit insgesamt der Privatsphäre und nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen sind. Der den Aufwendungen weiterhin zugrunde liegende Darlehenssicherungszweck, der für die finanzierende Bank das Ausfallrisiko minimiert, tritt demgegenüber zurück (vgl. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 21 EStG Rz 300 "Risikolebensversicherung"; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 21 Rz 62 "Bausparvertrag"; Drenseck, Finanz-Rundschau 1986, 187; diff. HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 420 zu "Todesfallrisikoversicherungen bei Bausparverträgen bzw. Hypothekendarlehen"; krit. Blümich/ Schallmoser, § 21 EStG Rz 400 "Versicherungsbeiträge"; a.A. Prinz, Betriebs-Berater 1986, 712; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 1990, 242). Dies gilt auch dann, wenn ‑‑wie im Streitfall‑‑ der Versicherungsvertragsabschluss durch das finanzierende Kreditinstitut vorgegeben war. c) Im Streitfall kommt auch eine Aufteilung der Aufwendungen nicht in Betracht. Zwar steht § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 niedergelegten Maßstäben einer Aufteilung von gemischt veranlassten, aber anhand ihrer steuerlich erheblichen und privaten Anteile trennbaren Aufwendungen nicht mehr grundsätzlich entgegen. Die vom Kläger für die Risikolebensversicherungen getragenen Aufwendungen sind indes nicht trennbar; denn zum einen lassen sich eventuell durch die Einkünfteerzielung veranlasste Beitragsanteile nicht feststellen und zum anderen misst der Senat dem einkünftebezogenen Darlehenssicherungszweck gegenüber der dem Privatbereich zuzurechnenden Absicherung des Todesfallrisikos eine untergeordnete Bedeutung zu. Aus diesem Grund kommt auch eine pauschale Aufteilung nicht in Betracht (a.A. HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 420 zu "Todesfallrisikoversicherungen bei Bausparverträgen bzw. Hypothekendarlehen"). 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken