X R 30/12

Betriebliche Veranlassung von Unterstützungskassengestaltung und Aktivierung von Rückgewähransprüchen • Bei Zweifeln an der Ernsthaftigkeit von Versorgungszusagen hat das Finanzgericht zuvor zu klären, ob ein Scheingeschäft vorliegt; andernfalls ist die betriebliche Veranlassung der zugesagten Leistungen umfassend nachzuprüfen. • Die Abziehbarkeit von Schuldzinsen setzt voraus, dass die zugrunde liegende Darlehensverbindlichkeit betrieblich veranlasst ist; ist dies nicht der Fall, sind passivierte Darlehensverbindlichkeiten erfolgswirksam zu korrigieren. • Aus dem Versorgungsvertrag kann sich bereits bei vorzeitigem Ausscheiden eines Versorgungsberechtigten ein Anspruch des Dotierenden auf Rückgewähr der überflüssig gewordenen Dotierung ergeben, der bei hinreichender Realisierbarkeit aktivierungswirlch in der Schlussbilanz zu erfassen ist. Der Kläger, selbstständiger Versicherungsvertreter, schloss 1995 mit einer Unterstützungskasse (X e.V.) einen Versorgungsvertrag und verbuchte eine Dotierung von 38.745 DM; zur Finanzierung wurde zugleich ein Darlehensvertrag in gleicher Höhe vereinbart, ohne tatsächliche Geldflüsse. Begünstigte waren drei nur kurzzeitig als freie Mitarbeiter tätige Personen; gezahlte Provisionen waren gering. Das Finanzamt änderte nach Außenprüfung die Steuerfestsetzungen der Streitjahre 2001–2003 und nahm aufgrund einer Einbuchung eines Rückforderungsanspruchs erhöhte Einkünfte an; das Finanzgericht hob diese Änderung auf und erkannte die Schuldzinsen als Betriebsausgaben an. Der BFH prüft in der Revision insbesondere, ob das Vertragswerk Scheingeschäft ist, ob die Versorgungsleistungen betrieblich veranlasst waren, ob Abzugsbeschränkungen des § 4d EStG anzuwenden sind und ob ein Rückforderungsanspruch aktivierungspflichtig ist. • Revision des Finanzamts ist begründet; Angelegenheit an das Finanzgericht zurückverwiesen (§ 126 Abs.3 FGO). • Zunächst ist vom FG zu klären, ob das Vertragswerk mit der Unterstützungskasse als Scheingeschäft zu qualifizieren ist; ist dies der Fall, ist auf das (verdeckte) Rechtsgeschäft abzustellen. • Ist kein Scheingeschäft gegeben, muss das FG umfassend feststellen, ob die zugesagten Versorgungsleistungen aus der ex-ante-Sicht betrieblich veranlasst waren (vgl. § 4d Abs.3 EStG i.V.m. § 4 Abs.4 EStG). Dabei sind vom FG die vorliegenden Indizien und Widersprüche (-bescheinigte Beschäftigungszeiten, schriftliche Äußerungen, Missverhältnis Dotierung/Leistung, Unverfallbarkeitszeiten) in einer schlüssigen Gesamtwürdigung zu untersuchen; bei nicht überwindbaren Zweifeln zu Lasten des Klägers zu entscheiden. • Trifft das FG die Feststellung, dass keine betriebliche Veranlassung vorliegt, sind weitere Feststellungen zur formellen Bilanzkorrektur vorzunehmen: unzutreffend passivierte Darlehensverbindlichkeiten sind nach dem Stornierungsprinzip erfolgswirksam zu korrigieren, wobei zu prüfen ist, welches Jahr das erste noch offene Jahr für eine bilanzielle Änderung ist. • Stellt das FG hingegen betriebliche Veranlassung fest, ist zu prüfen, ob bereits ein in Vorjahren entstandener Rückforderungsanspruch des Klägers gegen den X e.V. aktivierungspflichtig ist; der BFH hält die Auslegung des Versorgungsvertrags für geprüft und stellt klar, dass Ziffer 7 des Vertrags bei vorzeitigem Ausscheiden ohne arbeitsrechtliche Ansprüche dem Kläger einen Anspruch auf Rückgewähr der Dotierung einräumt. • Die Pflicht zur Aktivierung eines hinreichend sicher realisierbaren Rückgewähranspruchs besteht unabhängig davon, ob der Berechtigte den Anspruch tatsächlich geltend gemacht hat; die Aktivierung erfolgt im ersten noch offenen Jahr und wirkt gewinnerhöhend. • Aufgaben des FG im zweiten Rechtsgang: Klärung des Scheingeschäftsverdachts, vollständige Beweiswürdigung zur betrieblichen Veranlassung, konkrete Feststellungen zu Zahlen und zum für Bilanzkorrekturen relevanten offenen Jahr; Entscheidung über Kosten des Revisionsverfahrens wird dem FG übertragen. Die Revision des Finanzamts ist begründet; das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 31.07.2012 wird aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Das FG hat zunächst zu prüfen, ob das Vertragswerk mit der Unterstützungskasse ein Scheingeschäft ist; falls nicht, hat es die Frage der betrieblichen Veranlassung der zugesagten Versorgungsleistungen anhand aller Indizien vollständig und widerspruchsfrei zu entscheiden. Ergibt sich, dass keine betriebliche Veranlassung vorliegt, sind die passivierten Darlehensverbindlichkeiten gegebenenfalls erfolgswirksam auszubuchen gemäß den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs; ergibt sich hingegen ein betrieblicher Anlass, ist zu prüfen, ob ein Rückforderungsanspruch nach Ziffer 7 des Versorgungsvertrags aktivierungsfähig ist und in welchem (offenen) Jahr dies zu erfolgen hat. Die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens wird dem Finanzgericht übertragen.