X R 36/11

Kein Spendenabzug für Zuwendung an Stiftung vor Anerkennung (Vorstiftung nicht anerkannt) • Spenden an eine Stiftung sind nur abziehbar, wenn zum Zeitpunkt der Zuwendung eine begünstigte Rechtsform vorliegt; eine in Deutschland zivilrechtlich nicht anerkannte Vorstiftung begründet keinen steuerlich begünstigten Empfänger. • Die zivilrechtliche Anerkennungsvoraussetzung nach § 80 BGB ist für die Einordnung als steuerbefreite Stiftung maßgeblich; eine unselbständige Stiftung liegt nur vor, wenn ein schuldrechtlicher Vertrag mit einem Dritten und eine tatsächliche Vermögensübertragung besteht. • § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG schützt nicht den Spender, wenn er bzw. sein Vertreter im Zeitpunkt der Spendenbescheinigung Kenntnis von der rechtlichen Nichtexistenz des Empfängers hatten. • Übergangsregelungen des EStG 2007 führen nicht zum Anspruch auf Berücksichtigung einer verunglückten Erstausstattung, wenn die Zuwendung nicht an eine steuerbefreite Stiftung geleistet wurde. Die Klägerin und ihre Schwester vereinbarten im November 2007, je 300.000 € in das Kapital der zu errichtenden J‑Stiftung zu zahlen. Satzung und Stiftungsgeschäft wurden Ende November/Anfang Dezember 2007 bei Finanzamt und Regierungspräsidium eingereicht; die Stiftung wurde erst am 17.01.2008 anerkannt. Die Klägerin überwies bereits am 21.11.2007 an ein auf den Namen der Stiftung lautendes Konto; über das Konto verfügte nur der künftige Stiftungsvorstand. Die Stiftung stellte am 04.12.2007 eine Spendenbescheinigung aus. Die Klägerin machte in der Steuererklärung 2007 einen Spendenabzug geltend; das Finanzamt lehnte ab, weil die Stiftung 2007 noch nicht rechtsfähig gewesen sei. Das FG bestätigte dies und verneinte sowohl Vorstiftung als auch unselbständige Stiftung und lehnte guten Glauben ab. Gegen diese Entscheidung richtet sich die Revision. • Rechtsfähige Stiftungen entstehen nach § 80 Abs. 1 BGB erst mit der Anerkennung durch die zuständige Behörde; im Streitjahr 2007 bestand daher keine rechtsfähige Stiftung. • § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfasst zwar nichtrechtsfähige Stiftungen, deren Vorliegen setzt jedoch zivilrechtlich die Errichtung einer unselbständigen Stiftung voraus; dies erfordert einen schuldrechtlichen Vertrag mit einem Dritten und eine tatsächliche Übertragung bzw. Einigung über das Vermögen. • Im vorliegenden Fall fehlte ein solcher schuldrechtlicher Vertrag und eine Einigung über die Übertragung an einen Dritten; die Stifterinnen hatten in der Satzung ausdrücklich das Inkrafttreten der Stiftung von der Genehmigung abhängig gemacht. • Die dogmatische Figur der Vorstiftung wird im deutschen Zivilrecht überwiegend und in der hiesigen Finanzrechtsprechung abgelehnt; wesentliche Unterschiede zum österreichischen Recht und fehlende gesetzliche Regelungen sprechen gegen eine Anerkennung der Vorstiftung in Deutschland. • Das Widerrufsrecht nach § 81 Abs. 2 BGB begründet die bis zur Anerkennung bestehende Dispositionsfreiheit des Stifters; es verhindert vor Anerkennung die Verselbständigung eines Stiftungsvermögens und damit die steuerliche Qualifikation als Stiftungsempfänger. • § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG (schutz des gutgläubigen Spenders) greift hier nicht: Die Generalbevollmächtigte der Klägerin wusste beim Ausstellen der Spendenbescheinigung, dass die Stiftung rechtlich noch nicht existierte, weshalb der gute Glaube des Steuerpflichtigen entfällt. • Die Übergangsregelungen des EStG 2007 (§ 52 Abs. 24b) setzen voraus, dass die Zuwendung an eine steuerbefreite Stiftung erfolgt ist; eine Verweisung auf ältere Sonderregelungen begründet keinen Anspruch, wenn die materielle Voraussetzung (bestehende steuerbefreite Stiftung) fehlt. Die Revision der Klägerin wurde als unbegründet zurückgewiesen. Die Zuwendung der Klägerin im Jahr 2007 war nicht an eine rechtsfähige oder eine nach deutschem Recht bestehende unselbständige Stiftung gerichtet, weil die Stiftung erst im Januar 2008 anerkannt wurde und im Streitfall weder ein schuldrechtlicher Vertrag mit einem Dritten noch eine zivilrechtlich wirksame Vorstiftung vorlag. Mangels Bestehens eines steuerbefreiten Empfängers ist ein Spendenabzug nach § 10b EStG nicht möglich. Außerdem ist das Vertrauen in die Spendenbescheinigung nicht schutzwürdig, weil die Vertreterin der Klägerin bei Ausstellung der Bescheinigung von der Nichtexistenz der Stiftung wusste. Die Klägerin trägt die Kosten des Revisionsverfahrens.