VIII R 31/12

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 8. Februar 2012 4 K 4769/10 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. 1. Entgegen der Ansicht der Kläger hat das FG zu Recht keine verfahrensrechtlichen Hindernisse zur Berücksichtigung der streitigen vGA in dem angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 11. Dezember 2007 gesehen. a) Dabei kann dahinstehen, ob diese Änderung wegen des Ansatzes der vGA in den gegen die GmbH ergangenen Körperschaftsteueränderungsbescheiden für das Streitjahr vom 6. Dezember 2007 und vom 11. Dezember 2007 (unter Änderung des ohne Berücksichtigung der vGA ergangenen Körperschaftsteuerbescheids vom 22. Juni 2004) auf § 32a i.V.m. § 34 Abs. 13b KStG i.d.F. des JStG 2007 gestützt werden kann, weil die Regelung eine Korrektur von Einkommensteuerbescheiden gegenüber Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft wegen nachträglich bekannt gewordener vGA der GmbH an Gesellschafter nach den Vorschriften der AO unabhängig von der Erfassung einer vGA in Körperschaftsteuerbescheiden gegen die GmbH nicht ausschließt. Denn der auf der Erfassung einer vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) beruhende Körperschaftsteuerbescheid einerseits und der Einkommensteuerbescheid andererseits, der auf der Ebene des Anteilseigners für die vGA Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG in die Steuerfestsetzung einbezieht, stehen nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid gemäß § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; vom 18. September 2012 VIII R 9/09, BFHE 238, 512, BStBl II 2013, 149, m.w.N.). Vielmehr ist darüber in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 24. März 1987 I B 117/86, BFHE 149, 468, BStBl II 1987, 508; vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; Gosch KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 530). Dies gilt auch nach Schaffung der Korrespondenzregelungen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des JStG 2007, wie der Senat mit Urteil in BFHE 238, 512, BStBl II 2013, 149, m.w.N. entschieden hat (ebenso Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 35; Lang in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 32a KStG Rz 8 ff.; zurückhaltender Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, § 32a KStG Rz 1 und Rz 14; a.A. Briese, Betriebs-Berater 2006, 2110; diff. Trossen, Deutsches Steuerrecht 2006, 2295). b) Zu Recht hat das FG deshalb eine hinreichende verfahrensrechtliche Grundlage für die nachträgliche Erfassung der vGA (auch) in § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gesehen. Denn die vom FG als entscheidungserheblich angesehene fehlende tatsächliche vereinbarungsgemäße Durchführung der behaupteten Darlehensvereinbarung hat das FG im Rahmen seiner ihm obliegenden tatsächlichen und für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Würdigung als bei Erlass des Einkommensteuerbescheids vom 1. April 2004 nicht erkennbar und damit als nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO angesehen. Nachdem der Steuerberater der Kläger vor Erlass des Steuerbescheides vom 1. April 2004 mit Schreiben vom 16. März 2004 zum Nachweis des Darlehensvertrages die "Niederschrift über eine Gesellschafterversammlung der Firma X GmbH, C-Straße 1, Z" vom 20. Dezember 1999 mit deren Beschluss vorgelegt hatte, nach dem "das in der X GmbH bestehende Darlehens-/Verrechnungskonto gegenüber Herrn O.P. (...) ab 01.01.2000 mit 1 % jährlich verzinst (wird und die) Zinsen (...) dem Darlehen zum Ende des Jahres zugeschlagen (werden)", musste das FA mit Blick auf die Rechtsprechung des BFH zur Zulässigkeit der Abwicklung solcher Darlehen zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern über ein Verrechnungskonto (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1999 I B 115/97, BFH/NV 2000, 753) ‑‑auch vor dem Hintergrund des vom Kläger vorgetragenen positiven Jahresergebnisses der GmbH im Streitjahr wie auch in den Vorjahren‑‑ keinen weiteren Aufklärungsbedarf hinsichtlich der Darlehensvereinbarung sehen. 2. Zu Recht hat das FG des Weiteren im Streitfall eine vGA bejaht. a) Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil im Sinne einer bei ihr eintretenden Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (z.B. BFH-Urteile vom 19. Januar 2000 I R 24/99, BFHE 191, 107, BStBl II 2000, 545; vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). aa) Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419; vom 19. März 1991 VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19; vom 13. September 2000 I R 10/00, BFH/NV 2001, 584; vom 14. Dezember 2004 VIII R 59/02, BFH/NV 2005, 1090). Der bei der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensnachteil muss danach "eine Vermögensminderung im Sinne einer Verminderung des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG" sein (siehe auch BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121). Demgegenüber liegt ein Vermögensvorteil beim Gesellschafter immer dann vor, wenn dieser über ein bestimmtes, messbares Gut in Geld oder Geldeswert verfügen kann (§ 8 Abs. 1 EStG; ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 1. März 1977 VIII R 106/74, BFHE 122, 60, BStBl II 1977, 545, und ‑‑zur Abgrenzung‑‑ vom 3. Juli 1968 I 149/65, BFHE 93, 517, BStBl II 1969, 15). Für die Feststellung einer vGA unerheblich ist dagegen, ob die Kapitalgesellschaft, handelnd durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, erkannt hat, dass sie durch ihre Handhabung vGA bewirkt hat. Denn weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch eine Einigung darüber, dass der Vorteil aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zugewendet wird, gehören zu den Voraussetzungen der vGA (BFH-Urteile vom 3. Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229; vom 9. Oktober 1985 I R 271/82, BFH/NV 1986, 429). Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ‑‑wie im Streitfall der Kläger‑‑ ein beherrschender, kann die Vermögensminderung schon dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645; vom 9. Juli 2003 I R 100/02, BFHE 203, 77; vom 5. Oktober 2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526; vom 9. März 2010 VIII R 32/07, BFHE 229, 129). Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA in diesen Fällen beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379, m.w.N.). bb) Ob Leistungen einer Kapitalgesellschaft an Gesellschafter oder dessen Angehörige als Aufwendungen im Rahmen eines zwischen Gesellschaft und Angehörigen bestehenden Vertragsverhältnisses oder als vGA zugunsten dieses Gesellschafters zu erfassen sind, ist nach der Rechtsprechung zur Vermeidung steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten insbesondere danach zu beurteilen, ob der jeweilige Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (BFH-Beschluss vom 11. Mai 2005 IV B 140/03, juris unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919; BFH-Beschluss vom 17. Mai 2001 IV B 71/00, BFH/NV 2001, 1390). Diese Würdigung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, so ist der BFH daran gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteile vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152; vom 7. September 1995 III R 24/91, BFH/NV 1996, 320; BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2004 III B 131/03, BFH/NV 2005, 339). cc) Diese zum Begriff der vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG entwickelten Rechtsgrundsätze sind auch für die Auslegung des Begriffs der vGA in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG maßgeblich (BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103). b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs könne die behauptete Darlehensvereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger schon mit Blick auf die Höhe des vereinbarten Darlehensbetrages (620.000 DM) und die fehlende Vereinbarung einer Sicherheit (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374) deshalb nicht als fremdüblich anerkannt werden, weil weder der Kläger noch die GmbH im Streitjahr oder in den Folgejahren den Vertrag vereinbarungsgemäß ‑‑hinsichtlich vereinbarter Zinsen sowie hinsichtlich der Tilgung‑‑ durchgeführt hätten, nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). aa) Das FG hat ‑‑offenlassend, ob die Verbuchung über ein Verrechnungskonto zur Anerkennung eines nicht vertraglich geregelten Darlehensverhältnisses genügen kann‑‑ eine vGA bejaht, weil der Kläger von Anfang an ausweislich der nicht nennenswerten Tilgungsleistungen und ständig wachsender Belastung des bei der GmbH geführten Darlehens-/Verrechnungskontos mit den fälligen Zinsen nicht ernstlich bestrebt war, die erhaltenen Mittel in absehbarer Zeit wieder zurückzuzahlen, und deshalb davon auszugehen sei, dass eine Rückzahlungsverpflichtung von vornherein nicht begründet werden sollte. bb) Diese Ausführungen sind ihrer Art nach geeignet, die Fremdüblichkeit eines Darlehensvertrages hinsichtlich seiner tatsächlichen Durchführung in Frage zu stellen. Zu Recht hat das FG die dagegen erhobenen Einwände des Klägers, wie seinen Hinweis auf die eingeschränkte Leistungsfähigkeit wegen Wasserschäden seiner Mietobjekte oder wegen negativer Geschäftsentwicklung der GmbH, mit der Begründung als unbeachtlich angesehen, dass er unabhängig davon verbliebene Tilgungsmöglichkeiten, wie z.B. durch Aufrechnung der Zinsansprüche der Gesellschaft gegen seine eigenen Mietforderungen gegenüber der GmbH oder durch Einsatz der Gewinne aus seinem Einzelunternehmen, nicht genutzt habe. Schließlich ist auch der Hinweis auf eine fehlende Vergütung durch die GmbH für die Geschäftsführertätigkeit ein denkgesetzlich möglicher und allgemeinen Erfahrungssätzen entsprechender Gesichtspunkt für die Annahme, dass das Vertragsverhältnis tatsächlich nicht den Vereinbarungen entsprechend umgesetzt wurde. Bei dieser Sachlage im Streitjahr und den anschließenden Folgejahren kann deshalb aus Rechtsgründen die Würdigung des FG nicht beanstandet werden, dass die vom Kläger ab 2009 ‑‑mehr als sieben Jahre nach der Darlehensvereinbarung‑‑ vorgenommenen nennenswerten Zahlungen an die GmbH aus ihm zugeflossenen Versicherungsleistungen nicht den Schluss auf eine ernsthafte Darlehensvereinbarung im Jahre 2001 zulassen. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken