IX R 43/13

Teilabzugsverbot bei Auflösungsverlusten und Behandlung steuerfreier Arbeitgeberzuschüsse • Bei Auflösungsverlusten aus GmbH-Beteiligungen ist gemäß § 3c Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG seit 2011 ein Teilabzugsverbot zu beachten; steuerfreie Teile nach § 3 Nr. 40 EStG führen dazu, dass zugehörige Aufwendungen nur zu 60 % abziehbar sind. • Die Ergänzung des § 3c Abs. 2 EStG durch Satz 2, wonach bereits die Absicht zur Erzielung steuerfreier Einnahmen ausreicht, ist verfassungskonform und rechtfertigt die Begrenzung des Abzugs bei Auflösungsverlusten. • Steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zur Krankenversicherung sind nicht anteilig auf Basis- und Wahlleistungen zu verteilen; ein steuerfreier Zuschuss steht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen und ist vollständig mit den Beiträgen für Basisleistungen zu verrechnen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Kläger sind gemeinsam veranlagt. Der Kläger war 20 % Gesellschafter und Geschäftsführer einer X-GmbH mit Stammkapital 25.000 €, die 2011 aufgelöst wurde; bilanziell bestand Überschuldung. Der Kläger machte in der Steuererklärung 2011 einen Verlust aus der Auflösung von 25.000 € gemäß § 17 Abs. 4 EStG geltend (Anteil Stammkapital 5.000 €, Kapitalrücklage 20.000 €). Das Finanzamt erkannte den Verlust nur zu 60 % an (15.000 €) aufgrund des Teilabzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG. Weiterhin wurden 2011 Krankenversicherungsbeiträge geltend gemacht; der Kläger erhielt einen steuerfreien Arbeitgeberzuschuss von 3.436 €, den das Finanzamt vollständig mit den Beiträgen zu den Basisleistungen verrechnete. Klage und Revision hatten die Wiedereinsetzung des vollen Verlusts und eine anteilige Verrechnung des Zuschusses zum Ziel. • Anwendung des Teileinkünfteverfahrens und § 3c Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG: Der Kläger war innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % beteiligt, somit entstand ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 1, Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG. • Auslegung und Systematik von § 3c Abs. 2 EStG: § 3 Nr. 40 EStG sieht 40 % Steuerbefreiung des gemeinen Werts vor; nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sind korrespondierende Aufwendungen nur zu 60 % abziehbar, um doppelte Vorteile zu vermeiden. • Gesetzesergänzung durch JStG 2010: § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG erweitert die Anwendbarkeit, indem bereits die Absicht zur Erzielung steuerfreier Einnahmen genügt; diese seit 2011 geltende Regelung ist verfassungsgemäß und praktikabel. • Folgerichtigkeit und Nettoprinzip: Die Beschränkung des Abzugs entspricht der Zielsetzung des Teileinkünfteverfahrens und vermeidet systematische Verzerrungen, wenn Veräußerungserlöse nur teilweise steuerlich erfasst werden. • Verfassungsrechtliche Prüfung: Keine hinreichende Überzeugung, dass § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG verfassungswidrig wäre; Typisierungs- und Vereinfachungsbedürfnisse des Gesetzgebers rechtfertigen die Regelung. • Behandlung des Arbeitgeberzuschusses nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG: Steuerfreie Zuschüsse stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen; sie sind nicht aufzuteilen und dürfen vollständig mit den Beiträgen für Basisleistungen verrechnet werden. • Anwendungsfolgen: Auflösungsverlust ist daher nur mit 60 % (15.000 €) abzugsfähig; der Arbeitgeberzuschuss ist in voller Höhe auf die als Sonderausgaben abzugsfähigen Basisleistungen anzurechnen. Die Revision ist unbegründet; das Finanzgericht hat zu Recht entschieden. Der geltend gemachte Auflösungsverlust aus § 17 Abs. 4 EStG ist wegen des Teilabzugsverbots des § 3c Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG ab 2011 nur zu 60 % (15.000 €) zu berücksichtigen. Die Ergänzung des § 3c Abs. 2 EStG, wonach bereits die Absicht zur Erzielung steuerfreier Einnahmen genügt, ist verfassungsgemäß und anwendbar. Soweit es um den steuerfreien Arbeitgeberzuschuss zur Krankenversicherung geht, hat das Finanzamt ihn zutreffend vollständig mit den Beiträgen zu den Basisleistungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) verrechnet. Damit bleiben die Einsprüche und Klagen der Kläger abgewiesen; es erfolgt keine Erweiterung des berücksichtigten Verlusts und keine abweichende Aufteilung des Zuschusses.