VI R 2/12

Verfassungsrechtliche Überprüfung des Ausschlusses des Werbungskostenabzugs für Erstausbildungskosten • Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung sind nach § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG (BeitrRLUmsG) grundsätzlich vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen, wenn sie nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgen. • Die dem Gesetz zu Grunde liegende rückwirkende Anordnung ist als echte Rückwirkung verfassungsrechtlich zulässig; das Vertrauensschutzgebot steht einer solchen Rückwirkung hier nicht entgegen. • § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG verstößt jedoch gegen Art. 3 Abs. 1 GG (Gleichheitssatz) in der Ausprägung des Leistungsfähigkeits- und Nettoprinzips, weil die typisierende Zuordnung der Erstausbildung zur privaten Lebensführung verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt ist. • Die einkommensteuerliche Zuweisung der Erstausbildungskosten zu den Sonderausgaben (Höchstbetrag 4.000/6.000 €) genügt nicht den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine realitätsgerechte Berücksichtigung, weil sie typischerweise wirkungslos bleibt und die Belastung nicht folgerichtig ausgleicht. Der Kläger absolvierte 2005–2007 erstmals eine Ausbildung zum Flugzeugführer und trat ab Oktober 2007 in ein Anstellungsverhältnis als Berufspilot. Er erklärte für 2005–2007 erhebliche Ausbildungskosten und beantragte die Feststellung verbleibender Verlustvorträge. Das Finanzamt berücksichtigte die Kosten nur begrenzt als Sonderausgaben (2005: 2.168 €, 2006/2007: je 4.000 €) und lehnte eine Werbungskosten- bzw. Verlustfeststellung ab. Das FG wies die Klage ab, weil bei der gerichtlichen Entscheidung die zum 14.12.2011 in Kraft getretenen Regelungen (§ 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. BeitrRLUmsG) anzuwenden seien. Der Kläger rügte Verfassungs- und materielles Recht und zog vor den BFH. • Anwendbares Recht: Bei Verpflichtungsklagen ist die Rechtslage zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung maßgeblich; die BeitrRLUmsG-Regelungen traten am 14.12.2011 in Kraft und sind auf frühere Veranlagungszeiträume rückwirkend anwendbar. • Rechtswirkung der Normen: § 9 Abs. 6, § 4 Abs. 9 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG schließen Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt, vom Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug aus und ordnen sie den Sonderausgaben zu. • Verfassungsprüfung (Art. 3 Abs. 1 GG): Der Senat hält die typisierende Unterscheidung zwischen Erstausbildung und späteren Fortbildungen für verfassungswidrig, weil sie dem Veranlassungsprinzip und dem objektiven wie subjektiven Nettoprinzip nicht gerecht wird; Erstausbildungskosten sind typischerweise beruflich veranlasst und dienen der künftigen Existenzsicherung. • Typisierungsanforderungen: Generalisierende gesetzliche Typisierungen müssen den typischen Lebenssachverhalt realitätsgerecht erfassen; § 9 Abs. 6 EStG tut dies nicht, weil er die berufliche Veranlassung bei Erstausbildung pauschal ausblendet und zugleich Fälle mit Dienstverhältnis anders behandelt, ohne nachvollziehbare Gewichtung. • Folgen der Einordnung als Sonderausgaben: Die Zuweisung der Erstausbildungskosten zu den Sonderausgaben mit Höchstbeträgen (4.000/6.000 €) ist in der Praxis oft wirkungslos, weil Auszubildende regelmäßig keine eigenen Einkünfte haben, dadurch der Verlustvortrag entfällt und die interne Logik des Einkommenssteuerrechts (Vortragsfähigkeit von Erwerbsaufwendungen) unterlaufen wird. • Rückwirkung und Vertrauensschutz: Die rückwirkende Anordnung ist echte Rückwirkung, steht aber nicht verfassungswidrig gegen Rechtssicherheit und Vertrauensschutz entgegen, weil die Rechtsprechungslage und Gesetzesreaktionen eine Bildung schutzunwürdigen Vertrauens verhinderten. • Verfassungskonforme Auslegung: Eine verfassungskonforme Auslegung des Wortlauts von § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, die den Werbungskostenabzug wieder zuließe, ist vor dem Hintergrund des Gesetzeswortlauts und der Materialien ausgeschlossen. Der Senat legt dem Bundesverfassungsgericht die Frage vor und hält § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG zwar für von einfachem Recht her anwendbar (daher bei der Verpflichtungsklage Ablehnung des Werbungskostenabzugs), zugleich aber verfassungsrechtlich für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Die Norm durchbricht das Veranlassungsprinzip in einer Weise, die typisierend nicht den in der Lebenswirklichkeit typischen beruflichen Veranlassungszusammenhang abbildet, und ordnet Erstausbildungskosten pauschal den Sonderausgaben zu, ohne realitätsgerechte Wirkung. Die rückwirkende Anwendung der Neuregelung auf abgeschlossene Veranlagungszeiträume ist zwar echte Rückwirkung, wird vom Senat aber nicht als verfassungswidrig angesehen, weil die Rechtsprechungs- und Gesetzesentwicklung das schutzwürdige Vertrauen der Steuerpflichtigen nicht begründet hat. Ergebnisfolgen: Sollte das BVerfG die Norm für verfassungswidrig erklären, wären die Ausbildungskosten des Klägers als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen und die Revision des Klägers begründet; bleibt die Norm bestehen, ist die Revision zurückzuweisen, weil die Norm dann den Abzug ausschließt.