V R 19/13

Steuerfreiheit von Schwimmkursen: Unionsrechtlicher Anwendungsvorrang bei privatem Unterricht • Leistung eines privaten Unternehmers kann nach Unionsrecht (Art.132 Abs.1 Buchst. j MwStSystRL) als Schulunterricht eines Privatlehrers steuerfrei sein, wenn sie nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat. • Nach nationalem Recht (§§4 Nr.21, 4 Nr.22 UStG) sind die vom Kläger erbrachten Schwimm- und Fitnesskurse ohne staatliche Anerkennung oder Bescheinigung grundsätzlich nicht steuerfrei. • Die Entscheidung des Steuerpflichtigen, die Richtlinie unmittelbar geltend zu machen, kann Anwendungsvorrang haben; es sind insoweit weitere Feststellungen des Finanzgerichts erforderlich. • Für nicht steuerfreie Leistungen kommt der ermäßigte Steuersatz nur aus unionsrechtlich geregelten Gründen in Betracht; Schwimmunterricht ist nicht als unmittelbar mit dem Betrieb von Schwimmbädern verbundener Umsatz im Sinn der unionsrechtlichen Ermäßigungsregel aufzunehmen. Der Kläger betrieb eine Schwimmschule und bot 2005–2007 Baby-, Kleinkinder-, Kinder- und Erwachsenenschwimmkurse sowie Aqua-Jogging/Aqua-Fitness in angemieteten Hallenbädern an. Er beschäftigte überwiegend Physiotherapeuten und erhielt Kursentgelte von Teilnehmern; Hallenbadbetreiber erhoben eine Nutzungsgebühr von etwa 20% der Kursgebühren. Krankenkassen erstatteten auf Grundlage des §20 SGB V die Entgelte für einige Aqua-Fitness-Kurse ganz oder teilweise. Das Finanzamt erließ Umsatzsteuerbescheide für 2001–2007, da es die Leistungen als steuerpflichtig ansah; einzelne Kurse wurden nach Bescheinigung als auf einen Beruf vorbereitend anerkannt, andere nicht. Das Finanzgericht gab der Klage insoweit nicht statt. Der Kläger rügte Verletzung materiellen und formellen Rechts und berief sich insbesondere auf Steuerbefreiungen des UStG sowie auf Art.132 Abs.1 Buchst. j und weitere Befreiungstatbestände der MwStSystRL; er begehrte zuletzt Steuerfreiheit bzw. hilfsweise den ermäßigten Steuersatz. • Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Leistungen nach nationalem Recht nicht steuerfrei sind: Es fehlen die Voraussetzungen der staatlichen Anerkennung als Ersatzschule oder einer Bescheinigung über die Vorbereitung auf einen Beruf (§4 Nr.21 UStG). • Auch die Voraussetzungen des §4 Nr.22 UStG sind nicht erfüllt, da der Kläger als Einzelunternehmer nicht die erforderlichen Trägermerkmale (z. B. juristische Person des öffentlichen Rechts, Volkshochschule, gemeinnützige Einrichtung) aufweist. • Der Kläger kann jedoch unmittelbar Unionsrecht (Art.132 Abs.1 Buchst. j MwStSystRL) geltend machen; danach sind Unterrichtsleistungen von Privatlehrern steuerfrei, sofern sie nicht bloße Freizeitgestaltung darstellen. Nach Rs. C-473/08 (Eulitz) und einschlägiger BFH‑Rechtsprechung kommt es auf die Unterrichtsintensität und den Bezug zum Schul-/Hochschulunterricht an. • Insbesondere können einzelne Kurse wie Kleinkinderschwimmen als steuerfrei nach Art.132 Abs.1 Buchst. j zu qualifizieren sein, weil Schwimmenlernen ein Gemeinwohlinteresse darstellt und in öffentlichen Schulen unterrichtet wird; für Babyschwimmen, Aqua-Jogging und Aqua-Fitness ist dagegen der Charakter der Freizeitgestaltung nicht auszuschließen und erfordert weitere Feststellungen. • Andere unionsrechtliche Befreiungstatbestände (Art.132 Abs.1 Buchst. g, h, i, m MwStSystRL) greifen nicht ein, weil es an der Voraussetzung einer als solche anerkannten Einrichtung oder an der Gemeinnützigkeit/Unentgeltlichkeit fehlt; Erstattungen durch Krankenkassen nach §20 SGB V oder die vertragliche Nutzung kommunaler Bäder reichen hierfür nicht aus. • Für den weiteren Gang des Verfahrens sind Feststellungen darüber erforderlich, welche konkreten Kurse inhaltlich und hinsichtlich der Teilnahme so zu qualifizieren sind, dass sie dem Schulunterricht entsprechen; nur im Übrigen ist zu prüfen, ob und inwieweit Steuerbefreiung nach Art.132 Abs.1 Buchst. j greift. • Zur Frage des ermäßigten Steuersatzes ist festzuhalten, dass dieser unionsrechtlich an die Überlassung von Sportanlagen bzw. an Thermalbehandlung anknüpft; Schwimmunterricht und Kurse wie Aqua-Fitness erfüllen diese unionsrechtlichen Voraussetzungen nicht, sodass der ermäßigte Steuersatz nicht ohne Weiteres anzuwenden ist. Die Revision des Klägers ist zum Teil begründet; das Urteil des Finanzgerichts wird aufgehoben und die Sache zur ergänzenden Sachverhaltsaufklärung und neuer Entscheidung zurückverwiesen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass nach nationalem Recht keine Steuerbefreiung nach §4 Nr.21 oder §4 Nr.22 UStG vorliegt. Der Kläger kann jedoch unmittelbar aus Art.132 Abs.1 Buchst. j MwStSystRL Kapital ziehen; deshalb sind für die einzelnen Kurse festzustellen, ob sie Unterricht im Sinn dieser unionsrechtlichen Norm und nicht bloße Freizeitgestaltung darstellen. Insbesondere kann Kleinkinderschwimmen unter den Schutzbereich der unionsrechtlichen Steuerbefreiung fallen, andere Kurse wie Babyschwimmen oder Aqua-Fitness bedürfen weiterer Prüfung. Den ermäßigten Steuersatz kann der Kläger für nicht steuerfreie Leistungen nicht in Anspruch nehmen, weil die unionsrechtlichen Voraussetzungen für eine Steuersatzermäßigung nicht gegeben sind.