X R 7/12

Vorauseilende Veranlagung und Schätzung von Grundlagenbescheiden bei fehlender Denkmalschutzbescheinigung • Bei fehlender Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde kann die Finanzbehörde nach § 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 5 AO einen Folgebescheid erlassen und die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen auch dem Grunde nach schätzen. • Die Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 5 AO umfasst auch qualitative Merkmale von ressortfremden Grundlagenbescheiden, ist aber Ausfluss eines Ermessensermessens der Finanzbehörde. • Erweist sich die Schätzung oder die Versagung der Berücksichtigung als mögliches Ergebnis der Ermessenserwägung, muss die Finanzbehörde die Gründe ihrer Entscheidung nachvollziehbar darlegen; eine generelle Unzulässigkeit der Schätzung ressortfremder Grundlagenbescheide folgt nicht aus systematischen oder teleologischen Erwägungen. • Der Steuerpflichtige trägt die Beweislast für die materiell-rechtlich erforderliche Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG; ein endgültiger Verlust des Anspruchs ist durch spätere Änderung des Bescheids vermeidbar. Die Kläger erwarben 2007 zwei Wohnungen in einem Altbau, die zusammengelegt und saniert wurden; im Kaufvertrag sind Sanierungskosten von 392.452 € ausgewiesen. Für 2008 beantragten sie Sonderausgabenabzug nach § 10f i.V.m. § 7i EStG, legten aber nur eine Eingangsbestätigung der Denkmalbehörde über einen Antrag vor, nicht jedoch die gesetzlich geforderte Bescheinigung. Das Finanzamt versagte den Abzug und verweigerte eine vorläufige Berücksichtigung im Ermessensweg. Das Finanzgericht gab der Klage überwiegend statt; das FA legte Revision ein. Streitpunkt war, ob die Finanzbehörde bei fehlender ressortfremder Bescheinigung verpflichtet oder befugt ist, im Rahmen ihres Ermessens einen Folgebescheid zu erlassen und die Aufwendungen nach § 162 Abs. 5 AO zu schätzen. • Rechtsgrundlagen und Gegenstand: maßgeblich sind § 7i EStG (Bescheinigung für erhöhte Abschreibungen), § 155 Abs. 2 AO (Ermessen zur Erteilung von Steuerbescheiden vor Erlass eines Grundlagenbescheids) und § 162 Abs. 5 AO (Schätzung der in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen). • Grundsatz der Entscheidung: Die Finanzbehörde kann nach pflichtgemäßem Ermessen einen Folgebescheid erlassen, auch wenn ein ressortfremder Grundlagenbescheid noch aussteht; die Schätzungsbefugnis des § 162 Abs. 5 AO umfasst grundsätzlich alle in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen, also auch qualitative Merkmale. • Verfahrensrechtliche Erwägungen: Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO war im Ausnahmefall nicht geboten, weil andernfalls die gerichtliche Prüfung der Ermessensausübung unterbleiben könnte; die Ermessensentscheidung ist in einem Folgebescheid überprüfbar. • Anwendung auf den Einzelfall: Die Kläger legten nur eine Eingangsbestätigung vor, keine verbindliche Denkmalschutzbescheinigung; das Finanzamt hat seine Ermessenserwägungen hinreichend dargelegt und nachvollziehbar begründet, warum es die Sanierungsaufwendungen angesichts fehlender Konkretisierung und mangels eigener Sachkunde nicht bereits berücksichtigte. • Beweis- und Anspruchsfragen: Nach § 38 AO entsteht der Anspruch auf die Steuervergünstigung erst mit Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands, also mit Vorliegen der Bescheinigung; die Beweislast für den Nachweis der Voraussetzungen des § 7i Abs. 2 EStG trifft die Steuerpflichtigen. • Systematik und Gesetzeszweck: Aus Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck der §§ 155, 162 AO ergibt sich keine teleologische Einschränkung auf finanzverwaltungseigene Grundlagenbescheide; die Interessen der Verfahrensbeschleunigung sind gegen den Schutz berechtigter Steuerpflichtigen abzuwägen. Die Revision des Finanzamts war erfolgreich; das Urteil des Finanzgerichts wurde aufgehoben und die Klage abgewiesen. Das Finanzamt durfte nach pflichtgemäßer Ausübung seines Ermessens die geltend gemachten Sanierungsaufwendungen ohne Vorlage der verbindlichen Bescheinigung der Denkmalbehörde vorläufig nicht berücksichtigen. Die gesetzlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10f i.V.m. § 7i EStG lagen zum Zeitpunkt der Verfahrensentscheidung nicht vor, weil die erforderliche Bescheinigung fehlte. Die Kläger tragen die Verantwortung, die materiell-rechtlich erforderliche Bescheinigung zu erwirken; ein endgültiger Nachteil entfällt, da ein späterer Grundlagenbescheid zu Änderungen des Steuerbescheids führen kann. Die Entscheidung bestätigt, dass die Finanzbehörde bei fehlender Bescheinigung Ermessen hat, dieses aber nachvollziehbar zu begründen hat.