VIII R 25/11

Gewinnrealisierung durch HOAI-Abschlagszahlungen bei Planungsleistungen • Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sind handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) maßgeblich; danach gilt das Realisationsprinzip. • Gewinn bei Leistungen ist realisiert, wenn die Leistung wirtschaftlich erfüllt ist und die Gegenleistung so gut wie sicher ist. • Bei Planungsleistungen, die nach der HOAI abgerechnet werden, begründen gemäß § 8 Abs. 2 HOAI bereits verdiente Abschlagszahlungen Gewinnrealisierung; hierfür ist keine Abnahme oder Schlussrechnung erforderlich. • Wenn ein Finanzamt nach einem Gerichtsurteil neue Bescheide erlässt, die den ursprünglich angefochtenen Bescheid ersetzen, ist das frühere Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; der Senat kann gemäß §§ 121, 100 FGO in der Sache selbst entscheiden. Die Klägerin, eine KG mit Ingenieurbüro für Bautechnik, bilanzierte zum 31.12.2000 unfertige Leistungen und erhaltene Anzahlungen und ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG. Das Finanzamt stellte nach Außenprüfung fest, dass Teile der als unfertig ausgewiesenen Leistungen wirtschaftlich erfüllt und der Gewinn realisiert seien; es erhöhte daraufhin den Gesamthandsgewinn. Das Finanzgericht gab der Klage teilweise statt und setzte den Gewinn niedriger fest; das Finanzamt erließ daraufhin geänderte Feststellungsbescheide. Die Klägerin reichte Revision ein und rügte, eine Gewinnrealisierung sei ohne Abnahme und Schlussrechnung nicht eingetreten; eine fingierte Teilabnahme komme nicht in Betracht. Der BFH hob das FG-Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen auf, prüfte aber in der Sache selbst und entschied über die Rechtmäßigkeit des zuletzt ergangenen Bescheids. • Verfahrensrechtlich ist das angefochtene FG-Urteil aufzuheben, weil das Finanzamt nach dem Urteil neue Feststellungsbescheide erlassen hat, die den ursprünglich angefochtenen Bescheid ersetzt haben; damit lag dem Urteil kein existierender Bescheid mehr zugrunde. • Die geänderten Feststellungsbescheide vom 15.6.2011 und 20.7.2011 sind Gegenstand des Revisionsverfahrens; die tatsächlichen Feststellungen des FG bleiben als Grundlage erhalten, eine Zurückverweisung nach § 127 FGO war nicht erforderlich. • Der Senat entscheidet gemäß §§ 121, 100 FGO in der Sache selbst; die Klage ist unbegründet, weil der zuletzt festgestellte Gewinn zum Bilanzstichtag bereits realisiert war. • Nach den GoB und dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 HGB ist Gewinn bei Lieferungen und Leistungen dann realisiert, wenn die Leistung wirtschaftlich erfüllt ist und die Gegenleistung so gut wie sicher ist; Rechnungsstellung oder Fälligkeit sind für die Realisierung nicht entscheidend. • Bei Planungsleistungen nach der HOAI begründet § 8 Abs. 2 HOAI einen Anspruch auf Abschlagszahlungen für bereits nachgewiesene Leistungen; hierfür sind Abnahme oder Schlussrechnung nicht erforderlich, es genügt, dass die (Teil-)Leistung abnahmefähig erbracht und eine prüfbare Rechnung vorgelegt ist. • Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI sind bereits mit Entstehen des Anspruchs als verdient und so gut wie sicher zu behandeln; eine Rückforderung ist ausgeschlossen, wenn der Auftragnehmer die Entstehung des Anspruchs durch eine prüfbare Schlussrechnung nachweist. • Mangels eines verfahrensrechtlichen Hindernisses durfte der Senat den Gewinn prüfen; es zeigte sich, dass nicht alle bis zum 31.12.2000 vereinnahmten Abschlagszahlungen mit gewinnrealisierender Wirkung im Bescheid erfasst waren, eine weitergehende Erhöhung durfte das Gericht aber wegen des Verbots der reformatio in peius nicht anordnen. Die Revision wird verfahrensrechtlich teilweise gerechtfertigt zur Aufhebung des FG-Urteils; in der Sache hat die Klägerin jedoch keinen Erfolg. Der zuletzt ergangene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2000 vom 20.07.2011 ist rechtmäßig. Der festgestellte Gesamthandsgewinn war zum Bilanzstichtag bereits in voller Höhe realisiert, weil gemäß § 8 Abs. 2 HOAI vereinnahmte Abschlagszahlungen bei abnahmefähiger Leistung gewinnrealisierende Wirkung haben. Die Klage gegen die Änderungsbescheide ist daher abzuweisen; eine weitergehende Erhöhung des festgestellten Gewinns wurde wegen des Verbots der reformatio in peius nicht angeordnet. Damit bleibt die steuerliche Feststellung des Finanzamts bestehen.