I R 72/12

Pensionsrückstellung: Teilwertbemessung nach Zusagezeitpunkt, Wechsel zur Beherrschung ändert Zusage nicht • Eine Pensionszusage ist bei der Teilwertberechnung nach § 6a Abs.3 EStG auf den in der Zusage selbst vorgesehenen Zeitpunkt des Versorgungsfalls abzustellen. • Der Wechsel eines Gesellschafters vom Minderheits- zum Mehrheitsgesellschafter ändert nicht automatisch den inneren Inhalt einer bereits wirksamen Pensionszusage; deshalb ist die Pensionsrückstellung nicht wegen späterer Beherrschung allein zu korrigieren. • Bestehende, bestandskräftige Steuerbescheide verhindern eine rückwirkende Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene der Gesellschaft, auch wenn eine Hinzurechnung nach § 8 KStG möglich wäre. Die Klägerin, eine Steuerberatungs-GmbH, erteilte 1987 ihrem Geschäftsführer A, damals 25% Gesellschafter, eine Pensionszusage mit Versorgungsbeginn bei Vollendung des 60. Lebensjahres. Im Jahr 2002 erhöhte A seine Beteiligung auf 60% und wurde Mehrheitsgesellschafter; die Zusage wurde nicht geändert und die Rückstellungsbemessung blieb unverändert. Für die Geschäftsjahre bis 2004 waren Steuerbescheide bestandskräftig. Im Streitjahr 2005 bildete die Klägerin die Pensionsrückstellung weiterhin nach dem (ursprünglichen) Pensionsalter von 60 Jahren. Das Finanzamt änderte die Bescheide und wollte die Rückstellung auf Basis eines Pensionsalters von 65 Jahren anpassen und teilweise auflösen. Das Finanzgericht gab der Klage im Wesentlichen statt und setzte die Rückstellung auf den zum 31.12.2004 erfassten Wert fest; ab dem Streitjahr sei neu zu rechnen. Das Finanzamt revidierte und rügte Rechtsfehler; die Klägerin beantragte Zurückweisung der Revision. • Die Revision des Finanzamts ist unbegründet; das FG hat zu Recht entschieden, dass die Pensionsrückstellung zum 31.12. des Streitjahres nicht aufgrund der zwischenzeitlichen Beherrschung aufzulösen oder anderweitig zu berichtigen ist. • Nach § 6a Abs.3 EStG ist der Teilwert der Pensionsverpflichtung nach dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls zu berechnen; ein vom Gesetz nicht gestütztes Vorrücken oder Hinausschieben des Pensionsalters zugunsten eines allgemein höheren Referenzalters (z. B. Regelaltersgrenze) ist nicht zulässig. • Die ursprüngliche Zusage von 1987 erfüllte die Anforderungen des § 6a EStG und der Abgrenzung zur gesellschaftsveranlassten Versorgung nach § 8 Abs.3 Satz2 KStG; daher ist bei der Teilwertberechnung auf die Verhältnisse zum Zusagezeitpunkt abzustellen. • Auch wenn eine Zuführung zu einer Rückstellung aus steuerrechtlichen Gründen als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln sein könnte, betrifft das die Hinzurechnung außerhalb der Bilanz; sind Steuerbescheide bestandskräftig, kann eine solche Korrektur nicht mehr im Wege der Änderung der betreffenden Bescheide erfolgen. • Der bloße Wechsel des Gesellschafterstatus des Begünstigten nachträglich berührt nicht den Inhalt der früheren Versorgungszusage und rechtfertigt keine rückwirkende Bilanzberichtigung der in früheren Jahren vorgenommenen Rückstellungsansätze. • Die vom Finanzamt vertretene Auffassung, das Pensionsalter für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (z. B. 65 Jahre) stelle eine innerbilanzielle Mindestvoraussetzung dar, ist mit dem klaren Wortlaut und Systematik des § 6a Abs.3 EStG nicht vereinbar. • Offen bleiben kann, ob die Beibehaltung eines niedriger festgelegten Pensionsalters nach dem Statuswechsel gesellschaftsveranlasst ist; diese Frage war im Revisionsverfahren nicht zu entscheiden, weil die Klägerin die entsprechende Entscheidung des FG nicht angefochten hat. Die Revision des Finanzamts wird zurückgewiesen. Die Pensionsrückstellung ist nach dem in der ursprünglich erteilten Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Versorgungsfalls zu bemessen (hier: Vollendung des 60. Lebensjahres) und nicht wegen des späteren Erwerbs der Beherrschung durch den Begünstigten zum Bilanzstichtag des Streitjahres auf ein höheres Pensionsalter umzustellen. Bestehende, bestandskräftige Steuerbescheide verhindern eine rückwirkende Berücksichtigung einer etwaigen verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene der Gesellschaft; eine Hinzurechnung außerhalb der Bilanz wäre nur in offenen Fällen möglich. Das Urteil des Finanzgerichts bleibt damit in den angefochtenen Punkten ohne Rechtsfehler bestehen und die Klägerin obsiegt im Hauptanliegen, die bisherige Rückstellungsbemessung zu wahren.