X R 6/12

1. NV: Aufwendungen, die dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft durch die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die Gesellschaft entstehen, sind nicht vorrangig durch die Beteiligungs-, sondern durch die Miet- oder Pachteinkünfte veranlasst und daher ungeachtet des § 3c Abs. 2 EStG in vollem Umfang abziehbar, wenn die Nutzungsüberlassung zu Konditionen erfolgt, die einem Fremdvergleich standhalten. 2. NV: Bei einem Verzicht auf vertraglich vereinbarte Pachtzahlungen steht § 3c Abs. 2 EStG der Abziehbarkeit der durch die Nutzungsüberlassung entstehenden Aufwendungen nur entgegen, wenn der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und daher einen Fremdvergleich nicht standhält (Anschluss an BFH-Urteil vom 28.02.2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333). 3. NV: Wird ein Pachtverzicht in der entsprechenden Vereinbarung als "vorübergehend" bezeichnet, tatsächlich aber trotz der Möglichkeit, das Pachtverhältnis kurzfristig kündigen zu können, für mindestens sechs Jahre keine Pacht gezahlt, ist das Handeln des Verpächters nicht durch das Pacht-, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Dem FG ist zwar darin beizupflichten, dass die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG auf die im Besitzunternehmen des E entstandenen Aufwendungen dem Grunde nach anwendbar ist, weil der Pachtverzicht einem Fremdvergleich nicht standhält (dazu unten 1.). Es hat bei seiner Entscheidung die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Differenzierung zwischen den einzelnen Aufwendungsarten bei der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG aber noch nicht berücksichtigen können und demzufolge nicht die für eine abschließende Beurteilung des Streitfalls erforderlichen Feststellungen getroffen (unten 2.). 1. Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte (ab dem Veranlagungszeitraum 2009: zu 60 %) abgezogen werden. a) Der IV. Senat des BFH hat ‑‑unter Heranziehung der in den Entscheidungen des erkennenden Senats vom 18. April 2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106) und X R 7/10 (BFHE 237, 119) für die Beurteilung substanzbezogener Wertminderungen entwickelten Grundsätze‑‑ zur Behandlung laufender Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter, die einer Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter zur Nutzung überlassen werden, die folgenden Leitlinien aufgestellt (Urteile vom 28. Februar 2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333, und IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081): Auch für die Abgrenzung von Aufwendungen, die durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst seien, zu solchen, die durch teilweise steuerfreie Einnahmen veranlasst seien, sei maßgebend, aus welchen Gründen ("auslösendes Moment") der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätige. Daher seien auch innerhalb einer Einkunftsart Aufwendungen derjenigen ‑‑voll steuerpflichtigen oder teilweise steuerfreien‑‑ Einnahmenart zuzuordnen, die im Vordergrund stehe und die Beziehungen zu anderen Einnahmenarten verdränge. Aufwendungen, die dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft durch die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die Gesellschaft entstünden, seien voll abziehbar, wenn die Nutzungsüberlassung zu Konditionen erfolge, die einem Fremdvergleich standhielten. In einem solchen Fall seien die Aufwendungen vorrangig durch die Erzielung voll steuerpflichtiger Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung veranlasst. Demgegenüber sei bei einer unentgeltlichen ‑‑und daher nicht fremdüblichen‑‑ Nutzungsüberlassung ein Zusammenhang mit künftigen Erträgen aus der Beteiligung gegeben. Dieser Zusammenhang ermögliche zwar trotz der Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung den Abzug der entsprechenden Aufwendungen, führe aber zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG. Davon ausgenommen seien indes substanzbezogene Aufwendungen wie Absetzungen für Abnutzung (AfA) und Erhaltungsaufwendungen; diese seien in Fortentwicklung der Senatsurteile in BFHE 237, 106 und BFHE 237, 119 unabhängig von den Gründen des Pachtverzichts stets in vollem Umfang abziehbar. Im Fall einer verbilligten (teilentgeltlichen) Überlassung seien die Aufwendungen nach Maßgabe des Verhältnisses zwischen dem tatsächlich gezahlten und dem fremdüblichen Pachtentgelt aufzuteilen. Der Veranlassungszusammenhang könne sich im Laufe der Zeit ändern. Bei einem Verzicht auf vertraglich vereinbarte Pachteinnahmen komme es darauf an, ob der Verzicht durch das Pachtverhältnis oder aber das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Die auf Seiten des Verpächters vorhandenen Gründe für den Verzicht seien durch die Tatsacheninstanz zu ermitteln und unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs zu würdigen. Ein Pachtverzicht aufgrund eines generellen Absinkens der marktüblichen Pachtentgelte oder im Rahmen einer fremdüblichen Sanierungsmaßnahme spreche für eine Veranlassung durch das Pachtverhältnis. Demgegenüber deute es auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hin, wenn ein fremder Dritter den Verzicht in der konkreten Situation weder in zeitlicher Hinsicht noch der Höhe nach akzeptiert, sondern weiterhin auf der Zahlung des vereinbarten Entgelts bestanden oder aber das Pachtverhältnis beendet hätte. Im Rahmen dieser Würdigung liege die Feststellungslast beim FA, weil § 3c Abs. 2 EStG die Abzugsfähigkeit von grundsätzlich einkünftemindernd zu berücksichtigenden Aufwendungen einschränke. Der erkennende Senat schließt sich diesen Grundsätzen an. b) Auf dieser Grundlage hat der IV. Senat die von der dortigen Vorinstanz getroffene Würdigung bestätigt, an der Fremdüblichkeit fehle es ‑‑mit der Folge der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG‑‑, wenn ein Besitzunternehmer die vereinbarte Pacht gegenüber einer in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen Betriebs-Kapitalgesellschaft über mehrere Jahre hinweg nicht geltend mache, ohne von seinem Recht zur Kündigung des Pachtvertrags Gebrauch zu machen (Urteil in BFHE 240, 333, unter B.II.4.). In einem weiteren Verfahren hat der IV. Senat die Feststellung des dortigen Tatrichters, der Steuerpflichtige habe unwidersprochen und in nachvollziehbarer Weise vorgetragen, der vorübergehende Verzicht auf Pachtzins habe dem Bestand und der Erhaltung des Mietverhältnisses gedient, allein nicht ausreichen lassen, um die Fremdüblichkeit eines erheblichen Pachtverzichts (vollständiger Verzicht für ein Jahr, danach dauerhafte Herabsetzung von zuvor 4.800 DM auf 1.000 € monatlich) bejahen zu können (Urteil in BFH/NV 2013, 1081). c) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, der im Streitfall vereinbarte Pachtverzicht halte einem Fremdvergleich nicht stand, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. aa) Nicht beipflichten kann der Senat dem FG allerdings darin, dass aus der Besserungsklausel ‑‑sofern man unterstellt, dass diese tatsächlich bereits vor ihrer erstmaligen Vorlage im Jahr 2006 vereinbart worden ist‑‑ schon in den Streitjahren eine Pflicht zur Aktivierung von Pachtforderungen folge und die unterbliebene Aktivierung nicht fremdüblich sei. Die Klägerin weist zu Recht darauf hin, dass dem Besserungsschein eine aufschiebende Bedingung zugrunde liegt und aufschiebend bedingte Forderungen nicht zu aktivieren sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594, unter II.2.b). bb) Indes wird die Würdigung des FG bereits dadurch getragen, dass es das Fehlen einer Befristung für den Pachtverzicht als nicht fremdüblich angesehen hat. Gerade angesichts der relativ kurzfristigen Kündbarkeit des Pachtvertrags (im Regelfall zwölf Monate; bei Nichtzahlung der Pacht lediglich drei Monate) hätte sich ein fremder Dritter nicht auf einen in zeitlicher Hinsicht nicht begrenzten Verzicht eingelassen. Zwar wird der Verzicht in dem Nachtrag zum Pachtvertrag als "vorübergehend" bezeichnet; tatsächlich ist aber auch nach den eigenen Angaben der Klägerin jedenfalls in den Jahren 2002 bis 2007 ‑‑also während eines Zeitraums von sechs Jahren‑‑ keinerlei Pacht gezahlt worden. cc) Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin vorträgt, E hätte der GmbH anstelle des Pachtverzichts ein Darlehen gewähren und auf die entsprechende Forderung sogleich wegen Uneinbringlichkeit eine Teilwertabschreibung vornehmen können, die nach den Grundsätzen des Senatsurteils in BFHE 237, 106 nicht zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG auf die im Besitzunternehmen entstandenen Aufwendungen geführt hätte. Der Senat kann offenlassen, ob die von der Klägerin beschriebene Gestaltung ‑‑auch im Hinblick auf die Vorschrift des § 42 der Abgabenordnung‑‑ rechtlich so zu beurteilen wäre wie die Klägerin meint. Diese Gestaltung kann der Besteuerung im Streitfall jedenfalls deshalb nicht zugrunde gelegt werden, weil sie nicht verwirklicht worden ist. 2. Das FG hat allerdings keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang die Aufwendungen für die Nutzungsüberlassung als substanzbezogen (AfA, Erhaltungsaufwand) anzusehen und daher nach den unter 1.a dargelegten Grundsätzen stets in vollem Umfang abziehbar sind. Zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen geht die Sache an das FG zurück. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken