I R 48/12

S‑Corporation und Schachtelprivileg: Art.1 Abs.7 DBA USA begründet Abkommensansässigkeit • Eine in den USA als S‑Corporation tifende Gesellschaft kann nach Art.1 Abs.7 DBA USA 1989/2008 fiktiv als in den USA ansässig gelten, sodass Abkommensvergünstigungen beim Quellenstaat anwendbar sind. • Art. XVII Abs.5 des Änderungsprotokolls gewährt keinen Rückwirkungs‑Vertrauensschutz für Dividenden, die am oder nach dem 01.01.2007 gezahlt oder gutgeschrieben wurden, sofern das Änderungsprotokoll bereits auf diese Zahlungen anzuwenden ist. • Die Beurteilung, ob eine Person nach nationalem Recht als Nutzungsberechtigter i.S. des Abkommens gilt, ist vom Quellenstaat vorzunehmen (anwenderstaatsorientierte Betrachtungsweise). • Aufgrund der Regelungsfiktion des Art.1 Abs.7 DBA USA 1989/2008 kann die S‑Corporation für Zwecke des Abkommens als Nutzungsberechtigte gelten und damit Anspruch auf die Schachtelprivileg‑Ermäßigung (5 %) haben. Die Klägerin ist eine US‑amerikanische Kapitalgesellschaft, die in den USA als S‑Corporation nach Subchapter S des IRC behandelt wird und daher dort nicht körperschaftsteuerpflichtig ist. Im Streitjahr 2008 erhielt sie von der in Deutschland ansässigen A‑GmbH eine Dividende von 1.028.031 €, von der 21,1 % Quellensteuer einbehalten wurden. Die Klägerin beantragte beim BZSt Erstattung bzw. Teilerstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und das Anwenden des Schachtelprivilegs nach Art.10 Abs.2 Satz1 Buchst.a DBA USA (Reduktion auf 5 %). Das BZSt gewährte nur eine Ermäßigung auf 15 %. Das FG Köln wies die Klage ab. Der BFH prüft in der Revision, ob die Klägerin die günstigere Abkommensvergünstigung beanspruchen kann und ob das Änderungsprotokoll von 2006 auf die Zahlung anzuwenden ist. • Rechtliche Erstattungsgrundlage ist Art.29 Abs.2 DBA USA 1989/2008 in Verbindung mit §50d Abs.1 EStG und §31 KStG; danach kann ein Gläubiger von Kapitalerträgen Erstattung verlangen, wenn das Abkommen eine niedrigere Besteuerung vorsieht. • Das Änderungsprotokoll vom 1.6.2006 ist auf im Abzugsweg erhobene Steuern anzuwenden, die am oder nach dem 01.01.2007 gezahlt oder gutgeschrieben wurden; Art. XVII Abs.5 gewährt keinen umfassenden Vertrauensschutz, der die Anwendung der Neuregelung für die hier streitigen Zahlungen ausschlösse. • Art.1 Abs.7 DBA USA 1989/2008 schafft eine Regelungsfiktion: Einkünfte, die über eine nach US‑Recht nicht steuerpflichtige Person (z.B. S‑Corporation) erzielt werden, gelten insoweit als von in den USA ansässigen Personen erzielt, soweit sie dortigen Personen zugerechnet werden. Diese Fiktion erstreckt sich auf die Ansässigkeit und die Zurechnung, sodass die Abkommensberechtigung und die Anwendbarkeit des Schachtelprivilegs bestehen können. • Die Bestimmung, wer Nutzungsberechtigter im Sinne von Art.10 ist, ist nach dem Quellenstaatrecht zu bestimmen; die Klägerin kann nach deutscher Sicht als nutzungsberechtigte Gesellschaft gelten. Die frühere Abkommenslage bleibt insoweit im Ergebnis erhalten. • Die unionsrechtlichen Erwägungen (z.B. Freizügigkeit des Kapitalverkehrs) berühren mögliche Erstattungsansprüche nicht gegenüber dem BZSt und ändern die gebotene Entscheidung in diesem Verfahren nicht. • Folgerung: Die Klägerin ist zu Unrecht eine weitergehende Vergünstigung versagt worden; der Freistellungsbescheid ist entsprechend zu ändern und der Erstattungsbetrag neu festzusetzen. Die Revision ist begründet. Der BFH hebt das Urteil des FG Köln auf und setzt den Erstattungsbetrag entsprechend dem Schachtelprivileg des Art.10 Abs.2 Satz1 Buchst.a DBA USA 1989/2008 auf 165.512,99 € fest (entsprechend 16,1 % der ausgeschütteten Dividende). Die Klägerin kann die Einbehaltung über die bereits gewährte Minderbesteuerung hinaus auf 5 % des Bruttobetrags in Anspruch nehmen, weil Art.1 Abs.7 eine fiktive Ansässigkeit begründet und nach der anwenderstaatsorientierten Betrachtung die Klägerin als nutzungsberechtigte Gesellschaft anzusehen ist. Etwaige Ansprüche aus unionsrechtlichen Freiheiten berühren nicht die Entscheidung gegen das BZSt in diesem Verfahren; geänderte gesetzliche Regelungen für Zahlungen nach dem 30.06.2013 bleiben unberührt.