VI R 28/12

Fehlerhafte Ermessensausübung bei Haftung für Lohnsteuer führt zur Rückweisung des Haftungsbescheids • Bei Erlass eines Haftungsbescheids muss die Finanzbehörde ihr pflichtgemäßes Ermessen zur Auswahl des Haftungssubjekts darlegen; unterbleibt dies, verletzt der Bescheid die Rechte des Haftungspflichtigen. • Ermessensnachträge sind im Revisionsverfahren grundsätzlich unberücksichtigt, wenn die überlegten Ermessenserwägungen nicht bereits während des Klageverfahrens zumindest ansatzweise angestellt worden sind (§ 102 Satz 2 FGO). • Die Frage, ob ein Gesellschafterbeschluss zum Widerruf einer Zusage Arbeitslohnzufluss bewirkt, bedarf keiner Entscheidung, wenn der Haftungsbescheid wegen fehlerhafter Ermessensausübung ohnehin aufzuheben ist. Die Klägerin, eine GmbH, deren Alleingesellschafterin zugleich Geschäftsführerin war, hatte dieser eine Weihnachtsgratifikation in einem Geschäftsführervertrag zugesagt; die Zahlung stand unter Widerrufsvorbehalt. Am 4. Oktober 2002 beschloss die Alleingesellschafterin, die Gratifikation für 2002 nicht zu gewähren, und die Gratifikation wurde nicht ausgezahlt. Das Finanzamt nahm die GmbH im Rahmen eines Haftungsbescheids unter anderem für die nicht einbehaltene Lohnsteuer auf die Weihnachtsgratifikation in Anspruch. Das Finanzgericht gab der Klage der GmbH statt und entschied, dass kein Lohnsteuerabzugspflicht bestanden habe. Das Finanzamt legte Revision ein und nahm während des Revisionsverfahrens den ursprünglichen Haftungsbescheid zurück und erließ einen neuen Haftungsbescheid; es legte erstmals in der Revision Ermessenserwägungen dar. • Anwendbare Rechtsgrundlagen sind § 42d EStG in Verbindung mit §§ 38, 41a EStG sowie die grundsätzliche Pflicht der Finanzbehörde zur pflichtgemäßen Ermessensausübung nach § 5 AO und die Verfahrensregelungen der FGO (§§ 68, 102, 126, 127 FGO). • Die Finanzbehörde hat bei Erlass des ursprünglichen Haftungsbescheids keine hinreichenden Erwägungen zur Ausübung ihres Auswahlermessens getroffen; im Bescheid finden sich nur pauschale Feststellungen zur Nichtabführung der Lohnsteuer und zur fehlenden Unbilligkeit der Inanspruchnahme, aber keine Dokumentation der Abwägung zwischen möglichen Haftungssubjekten. • Eine nachträgliche Ergänzung der Ermessenserwägungen ist nach § 102 Satz 2 FGO nur bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz möglich; hier hat das Finanzamt jedoch während des Klageverfahrens keine entsprechenden Überlegungen vorgebracht, sodass erstmals in der Revision angeführte Ermessenserwägungen nicht berücksichtigt werden können. • Da die fehlerhafte Ermessensausübung fortbesteht, ist der streitige Haftungsbescheid rechtswidrig und muss zurückgewiesen werden. Vor diesem Hintergrund ist es nicht mehr erforderlich, die zwischen den Parteien strittige materielle Frage des Zuflusses von Arbeitslohn durch den Gesellschafterbeschluss zu entscheiden. Die Revision des Finanzamts ist unbegründet und zurückzuweisen. Das Urteil des Finanzgerichts, mit dem die Klage der GmbH Erfolg hatte, bleibt im Ergebnis bestehen, weil das Finanzamt sein Auswahlermessen bei Erlass des Haftungsbescheids nicht rechtsfehlerfrei ausgeübt und seine Ermessenserwägungen nicht rechtzeitig dargelegt hat. Nach § 126 Abs. 2 FGO ist die Revision zurückzuweisen; eine Zurückverweisung an das Finanzgericht ist nicht erforderlich, da die Sache spruchreif ist. Mangels hinreichender Ermessensdokumentation im ursprünglichen Verfahren kann der Haftungsbescheid nicht Bestand haben, weshalb die GmbH in der Hauptsache obsiegt.