IX R 22/11

Nachträgliche Erfassung von Fördermitteln und korrespondierende AfA-Korrektur nach § 174 AO • Erhält ein Steuerpflichtiger leistungsfreie Fördermittel für einen Neubau (Dritter Förderungsweg) und mindert das Finanzamt zunächst die AfA-Bemessungsgrundlage, kann das Finanzamt später nach § 174 Abs. 4 AO die Fördermittel als Einnahmen erfassen und korrespondierend die AfA anpassen. • § 174 Abs. 4 AO erlaubt die nachträgliche Korrektur eines anderen Steuerbescheids, wenn eine vorherige fehlerhafte Beurteilung eines einheitlichen Sachverhalts vorlag und die nicht berücksichtigte steuerliche Folge innerhalb eines Jahres nach Änderung gezogen wird; dies gilt auch bei periodischer streckender Berücksichtigung gegenüber punktueller Erfassung. • Ist in einem früheren Bescheid der Sachverhalt erkennbar nur teilweise oder periodisch berücksichtigt worden (z. B. streckende AfA-Minderung) steht dem nicht das Erfordernis entgegen, dass der Sachverhalt im zu ändernden Bescheid vollständig unberücksichtigt geblieben sein muss. Die Kläger sind Eheleute und im Streitjahr 1995 gemeinsam veranlagt. Der Kläger vermietete ab Februar 1995 Wohnungen eines im Vorjahr fertiggestellten Neubaus. Das Finanzamt erließ einen Einkommensteuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung; die Kläger reichten 1997 eine Steuererklärung nach und setzten AfA nach § 7 Abs. 5 EStG mit 5 % der Herstellungskosten an. 1999 informierte die Förderbank das Finanzamt über leistungsfreie Baudarlehen (Fördermittel) in Höhe von 230.000 DM. Das Finanzamt änderte 2000 die AfA-Bemessungsgrundlage und verringerte die AfA entsprechend. Nach Außenprüfung hob das Finanzamt 2002 den Vorbehalt auf und erließ einen Änderungsbescheid, in dem es die Fördermittel als Einnahmen erfasste und die AfA wieder erhöhte. Die Kläger erhoben Einspruch und Klage; das Finanzgericht hielt die Änderung für rechtmäßig. Die Revision war vor dem BFH anhängig. • Rechtliche Grundlage ist § 174 AO: Bei irriger Beurteilung eines bestimmten (einheitlichen) Sachverhalts kann die Finanzbehörde durch Änderung eines anderen Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgen ziehen. • Irrig ist jede nachträglich als unrichtig erkannte Beurteilung; Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 AO umfasst den gesamten maßgeblichen Lebenssachverhaltskomplex, nicht nur einzelne Tatbestandsmerkmale. • Hier hatte das Finanzamt im Bescheid von 29.6.2000 die AfA teilweise reduziert, weil die Fördermittel nach seiner bisherigen Auffassung die Herstellungskosten minderten. Diese Beurteilung erwies sich als unrichtig; die Fördermittel mussten als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erfasst werden. • § 174 Abs. 4 AO erlaubt die nachträgliche Korrektur auch wenn die Festsetzungsfrist für das zu ändernde Jahr bereits abgelaufen war, sofern die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Änderung des fehlerhaften Bescheids gezogen werden bzw. die Voraussetzungen des Satzes 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 vorliegen. • Für die Festsetzungsfrist war hier maßgeblich, dass die Steuererklärung 1997 eingereicht wurde; die Vierjahresfrist endete 2001, die Änderung erfolgte 2002, damit war Satz 4 einschlägig. • Entgegen der Ansicht der Kläger muss der bestimmte Sachverhalt im geänderten Bescheid nicht völlig unberücksichtigt geblieben sein; es genügt, dass er erkennbar nicht abschließend in dem Bescheid geregelt wurde, weil mit der bisherigen Annahme auf eine Berücksichtigung in anderen Bescheiden (periodische AfA-Minderung) gebaut wurde. • Die streckende (periodische) Berücksichtigung der Fördermittel durch AfA-Minderung in mehreren Jahren steht einer Änderung nach § 174 AO nicht entgegen, weil es sich um denselben einheitlichen Sachverhaltskomplex handelt und daher eine Korrektur zulässig ist. • Schließlich ist die vom Finanzgericht gebilligte Billigkeitsverteilung der Fördermittel auf zehn Jahre nach § 163 Satz 2 AO verbindlich und wurde vom BFH nicht beanstandet. Die Revision ist unbegründet; das Urteil des Finanzgerichts und der geänderte Einkommensteuerbescheid für 1995 bleiben bestehen. Das Finanzamt durfte nach § 174 Abs. 4 AO die zuvor nicht korrekt beurteilten Fördermittel als Einnahmen erfassen und korrespondierend die AfA anpassen. Die Festsetzungsfrist stand der Änderung nicht entgegen, weil die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO erfüllt waren; die teilweise oder periodische Berücksichtigung des Sachverhalts in früheren Bescheiden schließt die Korrektur nicht aus. Die vom Finanzgericht angenommene Verteilung der Fördermittel auf zehn Jahre als Billigkeitsregelung ist verbindlich; die Kläger werden mit ihrer Revision nicht erhoben und tragen die Rechtsfolgen der zutreffenden Anwendung der AO.