I R 28/11

Entgeltliche Übernahme von Pensionsverpflichtungen bei Ausgliederung: Ansatz als Anschaffungskosten • Bei Ausgliederung von Einzelwirtschaftsgütern gelten die Rückbezugsregeln des UmwStG 2002 nicht; steuerliche Rückwirkung ist nur nach speziellen Einbringungsregeln möglich. • Wirtschaftliches Eigentum kann bereits vor formeller Eintragung begründet sein, wenn der Regelablauf des Vollzugs es erwarten lässt und der Erwerber die wirtschaftlichen Risiken trägt. • Übernommene Pensionsverpflichtungen sind bei entgeltlicher Übernahme als Teil der Anschaffungskosten zu passivieren; die handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriffe sind auch steuerbilanziell maßgeblich. • Die Bewertungsbeschränkung des § 6a Abs. 3 EStG 2002 greift nicht, wenn Pensionsverpflichtungen durch entgeltliche Übernahme realisiert wurden; dann sind sie mit den Anschaffungskosten/Übertragungswerten anzusetzen. Die Klägerin (neu gegründete GmbH) entstand durch Ausgliederung aus der D‑GmbH zum 1.9.2003 mit Eintragung im Handelsregister 2004. Übertragen wurden Pensionsverbindlichkeiten gegenüber 511 Anwärtern und 1.055 Pensionären sowie zugehöriges Deckungsvermögen (Rückdeckungsversicherungen, Bankdepot, Forderungen, Guthaben). Im Ausgliederungsvertrag wurde als Gegenleistung ein Geschäftsanteil von 25.000 € und als Ausgliederungsstichtag der 1.9.2003 vereinbart; das Deckungsvermögen und die Pensionsverpflichtungen sollten zu marktwertähnlichen Übertragungswerten bilanziert werden. Die Klägerin setzte in der Eröffnungs- und Schlussbilanz Pensionsrückstellungen in Höhe des versicherungsmathematischen Barwerts (Anschaffungskosten) an; das Finanzamt sah dagegen einen steuerpflichtigen außerordentlichen Ertrag und wollte die Rückstellungen begrenzen nach § 6a EStG 2002. Das Finanzgericht gab der Klägerin Recht; das FA legte Revision ein. • Die Revision ist unbegründet; das Finanzgericht hat überwiegend zutreffend entschieden. • Die Rückbezugsregel (§ 2 UmwStG 2002) und die speziellen Regelungen des § 20 UmwStG 2002 gelten nicht für die Ausgliederung von Einzelwirtschaftsgütern; der Gesetzgeber hat diese Fälle bewusst vom Anwendungsbereich ausgenommen. • Indes ist die Klägerin ab dem vereinbarten Übernahmestichtag wirtschaftlicher Eigentümer des ausgegliederten Vermögens, weil nach dem Vertrag die Übertragung mit schuldrechtlicher Wirkung erfolgen und die Handlungen der übertragenden Gesellschaft für Rechnung der Übernehmerin stattfinden sollen; damit trug die Klägerin bonitäts- und ausfallseitiges Risiko. • Nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind Rückstellungen zu bilden, wenn die Verbindlichkeit dem Grunde nach besteht oder ihr künftiges Entstehen hinreichend wahrscheinlich ist; diese Voraussetzungen lagen hier bereits am 1.9.2003 vor. • Die Übernahme von Pensionsverpflichtungen stellt bei entgeltlicher Erwerbssituation (gemischte Sacheinlage mit Schuldübernahme) ein Entgeltbestandteil bzw. Teil der Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs.1 HGB a.F. dar; handelsrechtliche Anschaffungskosten sind auch für die Steuerbilanz maßgeblich (§ 6 Abs.1 Nr.3 EStG 2002). • Die steuerlichen Bewertungsbeschränkungen des § 6a Abs.3 EStG 2002 greifen nicht, wenn die Verpflichtungen durch entgeltliche Übernahme realisiert sind; dann sind die Verbindlichkeiten mit den Übertragungswerten/Anschaffungskosten anzusetzen. • Grundsatz der bilanziellen Neutralität bei Anschaffungsvorgängen gebietet erfolgsneutrale Behandlung: Übernommene Passiva erhöhen die Anschaffungskosten und dürfen nicht zu fiktiven Erträgen (one‑day‑gains) führen. • Die vom Finanzamt behaupteten Bewertungsmängel (zins- oder kaufkraftmäßige Festlegungen) sind nicht substanziiert dargelegt; die vom FG zugrunde gelegten Übertragungswerte sind im Ergebnis zu akzeptieren. • Die tatsächliche Sachaufklärung ist ausreichend; der vom Finanzamt veranschlagte außerordentliche Ertrag ist im Streitjahr nicht angefallen. Die Revision des Finanzamts wird zurückgewiesen. Die Klägerin durfte die übernommenen Pensionsverpflichtungen in der Eröffnungsbilanz zum 1.9.2003 und in der Schlussbilanz zum 31.12.2003 mit den vereinbarten Anschaffungskosten/Übertragungswerten passivieren; es ist kein außerordentlicher Ertrag im Streitjahr entstanden. Die besonderen Rückwirkungs‑ und Bewertungsregelungen des Umwandlungssteuergesetzes und des § 6a EStG führen hier nicht zu einer steuerlichen Gewinnrealisierung, weil die Verpflichtungen durch die entgeltliche Übernahme realisiert sind und nach handels‑ und steuerrechtlichen Grundsätzen erfolgsneutral als Teil des Anschaffungspreises zu behandeln sind. Folglich bleiben Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr bei den vom Finanzgericht festgesetzten Beträgen (jeweils 0 €).