IX R 33/11

NV: Lehnt das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung eine Treuhand i.S. von § 159 Abs. 1 AO ab, so gewinnt es damit nicht zugleich die volle Überzeugung von einer darin möglicherweise enthaltenen Steuerhinterziehung. II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die finanzgerichtlichen Feststellungen tragen die Annahme einer Festsetzungsfrist von zehn Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) wegen Steuerhinterziehung nicht (§ 370 AO). 1. Die reguläre Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ist abgelaufen; ihr Ablauf war nicht nach § 171 Abs. 5 AO gehemmt. 2. Die Festsetzungsfrist von zehn Jahren gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO greift ein, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Das FG hat die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung, d.h. eines der Tatbestände des § 370 Abs. 1 AO, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen (BFH-Urteil vom 20. Juni 2007 II R 66/06, BFH/NV 2007, 2057). Die Feststellungslast für die Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung trifft das FA (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 169 AO Rz 69; Mack, Die Steuerberatung 2012, 440, 443). a) Das FG trifft zu den Voraussetzungen der Steuerhinterziehung der Kläger keine eigenständigen Tatsachenfeststellungen. Vielmehr nimmt es allein auf der Grundlage seiner Feststellungen zu § 159 AO an, die Kläger hätten den Anteilserwerb "verschwiegen", die Treuhandverträge seien "nachträglich" erstellt und "fingiert" worden, um die Beteiligung des Klägers "zu verschleiern". Durch die unrichtigen und unvollständigen Angaben in der Einkommensteuererklärung sei "der objektive und subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO)" erfüllt worden. Um eine Besteuerung "unter allen Umständen zu vermeiden, sei die Existenz von Treuhandverhältnissen behauptet worden, obwohl ein Treuhandverhältnis mit MaBr nicht und mit der Klägerin jedenfalls nicht eindeutig vereinbart gewesen sei, und durch nachträgliche, mindestens teilweise falsche Bestätigungen zu untermauern versucht" worden. "Der Senat sei deshalb davon überzeugt, dass die Kläger es zumindest für möglich hielten, Steuern hinterzogen zu haben und dies billigend in Kauf nahmen." Mit dieser Argumentation folgert das FG allein aus seinen Feststellungen zu den Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 EStG zugleich die Steuerhinterziehung und verletzt § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. b) Hinsichtlich des objektiven Tatbestands von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hätte das FG die volle Überzeugung gewinnen müssen, dass keine ‑‑einer Anteilszurechnung beim Kläger entgegenstehenden‑‑ Treuhandvereinbarungen vorlagen. Eine Beweislastentscheidung auf der Grundlage von § 159 Abs. 1 AO zu Lasten der Kläger genügt insoweit nicht (FG München vom 26. November 1997 1 K 805/92, Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 524; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 159 AO Rz 6). Dafür, dass das FG aber eine solche getroffen hat, spricht, dass es im Rahmen der Prüfung von § 17 EStG auf § 159 AO verweist und feststellt, dass es an eindeutigen und klar nachweisbaren Treuhandvereinbarungen fehle. Zwar gehe es davon aus, eine Treuhandvereinbarung zwischen dem Kläger und MaBr habe nicht bestanden und es fehle auch hinsichtlich des Treuhandvertrags zwischen den Klägern an einer klaren im Vorhinein vereinbarten Erwerbstreuhand, insbesondere sei die Höhe der treuhänderisch zu erwerbenden Beteiligung unklar. Jedoch stellt es im Rahmen der Prüfung der Steuerhinterziehung dann fest, dass ein Treuhandverhältnis mit der Klägerin jedenfalls nicht eindeutig vereinbart gewesen sei. Insoweit hat sich das FG schon keine volle Überzeugung davon gebildet, ob die Treuhand zwischen den Klägern tatsächlich bestanden hat oder nicht, bevor der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer werden konnte. c) Zudem fehlt es an einer hinreichenden Überzeugungsbildung des FG zum Vorsatz der Kläger. Auch wenn das FG annimmt, dass zwischen den Klägern ein Treuhandverhältnis jedenfalls nicht eindeutig vereinbart gewesen sei, bedeutet dies noch nicht, dass nicht die Kläger von einer unwirksamen Treuhand ausgegangen wären. Hierzu trifft das FG keine Feststellungen. Dies wäre aber gerade im Hinblick darauf erforderlich gewesen, dass unstreitig die von der Familie B erworbenen Anteile letztendlich nicht beim Kläger verbleiben sollten. Insoweit ist schon der Vorsatz des Klägers nicht hinreichend festgestellt. Umso mehr gilt dies für die Klägerin; denn das FG prüft nicht, inwieweit sie bei der Unterzeichnung der Treuhandvereinbarung und der nachträglichen Klarstellung davon ausging, die Anteile tatsächlich nicht zu erwerben. 3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die fehlenden Feststellungen hinsichtlich einer etwaigen Steuerhinterziehung nachzuholen haben. Sollte sich dabei ergeben, dass die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen ist, wären weitere Feststellungen im Hinblick darauf zu treffen, dass nach der Rechtsprechung eine wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG auch dann nicht zustande kommt, wenn im Zuge von Anteilsübertragungen in mehreren Teilakten zwar vorübergehend die Beteiligungsgrenze von 25 % überschritten wird, der Gesellschafter aber nach dem vertraglichen Gesamtkonzept im Ergebnis nur mit 25 % beteiligt werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 2011 IX R 57/10, BFHE 235, 376, BStBl II 2012, 318). zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken