VIII R 15/10

Änderung eines Feststellungsbescheids wegen offenkundiger Unrichtigkeit des Nachprüfungsvorbehalts • Kann ein bekanntgegebener Feststellungsbescheid, der keinen Nachprüfungsvorbehalt ausweist, nach § 164 Abs. 2 i.V.m. § 129 AO geändert werden, wenn die Unterlassung des Vorbehalts offenkundig auf einem mechanischen Versehen beruht? • Ob eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO vorliegt, ist anhand des objektiv gegebenen und erkennbaren Sachverhalts zu beurteilen; dazu gehören auch elektronische Aktenvermerke, sofern sie ohne weiteres sichtbar gemacht werden können. • Ist der ursprünglich angefochtene Bescheid während des Revisionsverfahrens durch einen neueren Änderungsbescheid ersetzt worden, ist die Sache an das Finanzgericht zurückzuverweisen, wenn der entscheidungserhebliche Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt ist. Die Klägerin (GbR, Zahnarztpraxis) stritt mit dem Finanzamt um die Zulässigkeit der Änderung einer Feststellung der Einkünfte für 2002. Im Rahmen einer Außenprüfung wurden bestimmte Finanzkonten als nicht betrieblich eingestuft; daraufhin erließ das Finanzamt einen Änderungsbescheid nach § 164 Abs. 2 i.V.m. § 129 AO, obwohl der ursprünglich bekanntgegebene Bescheid keinen Nachprüfungsvorbehalt enthielt. Das Finanzamt berief sich auf eine offenbare Unrichtigkeit, gestützt auf eine Aktennotiz und die Speicherung im Veranlagungsspiegel; die Klägerin erklärte Einspruch. Das Finanzgericht gab der Klage statt und verneinte eine Änderungsgrundlage. Der BFH prüfte, ob die Unterlassung des Vorbehalts ein mechanisches Versehen war und ob dafür auch verwaltungsinterne oder elektronische Hinweise zu berücksichtigen sind. Während des Revisionsverfahrens erließ das Finanzamt einen weiteren geänderten Feststellungsbescheid; die Parteien stimmen überein, dass dies den Streitstoff nicht grundsätzlich ändert. • Revision des Finanzamts war begründet; das Revisionsgericht hebt das FG-Urteil auf und verweist zurück, weil der in der Revisionsinstanz ergangene weitere Änderungsbescheid Gegenstand des Verfahrens geworden ist und der Tatsachensachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt war (§ 126 Abs. 3 FGO). • Rechtsgrundlagen: § 164 AO (Nachprüfungsvorbehalt und Änderungsmöglichkeit) und § 129 AO (offenbare Unrichtigkeit). Ein Bescheid, der unter Nachprüfungsvorbehalt ergangen ist, kann nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden; fehlt der Vorbehalt in der Bekanntgabe, kommt § 129 AO zur Korrektur offenbarer Unrichtigkeiten in Betracht. • Maßstab für § 129 AO: Offenbare Unrichtigkeit liegt vor, wenn der Fehler für einen unvoreingenommenen Dritten bei Offenlegung des Sachverhalts klar und eindeutig erkennbar ist; es ist auf den objektiv erkennbaren Sachverhalt abzustellen, nicht auf die Auffassung des Steuerpflichtigen. • Elektronische oder verwaltungsinterne Hinweise (z. B. Eintrag im Veranlagungsspiegel) sind bei der Prüfung einer offenbaren Unrichtigkeit mit zu berücksichtigen, sofern sie ohne weiteres sichtbar gemacht werden können; die Offenbarkeit darf nicht allein von Papierform abhängig gemacht werden. • Liegt eine offenbare Unrichtigkeit der Unterlassung des Nachprüfungsvorbehalts vor, kann das Finanzamt unmittelbar nach § 164 Abs. 2 AO ändern, ohne vorher nach § 129 AO gesondert zu berichtigen. Entscheidend ist jedoch die vollständige Aufklärung, etwa wer Einträge vorgenommen hat und ob sie bereits beim Erlass des ursprünglichen Bescheids vorhanden waren. • Das FG hat unzureichend festgestellt, ob der Vermerk im Veranlagungsspiegel und der auf der Feststellungserklärung befindliche Notizzettel bereits beim Erlass des Bescheids vorhanden waren und ob Eintragungen automatisch oder manuell erfolgt sind; daher war Zurückverweisung geboten (§ 76 Abs. 1 FGO). Der BFH hat die Revision für begründet erklärt, das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen. Der Senat stellt klar, dass die Korrektur eines bekanntgegebenen Bescheids wegen unterbliebenen Nachprüfungsvorbehalts nach § 129 AO möglich ist, wenn die Unterlassung als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist, und dass hierfür auch elektronische Aktenhinweise zu berücksichtigen sind. Gleichzeitig bemängelt der BFH unzureichende tatsächliche Feststellungen des FG (u.a. Zeitpunkt und Urheber der Eintragungen im Veranlagungsspiegel, Zeitpunkt der Anfertigung des Notizzettels) und fordert das FG auf, den Sachverhalt vollständig aufzuklären. Erst nach dieser Aufklärung kann entschieden werden, ob die Änderung des ursprünglichen Feststellungsbescheids rechtmäßig war.