VII R 29/11

Aufrechnung gegen Umsatzsteuer: Zeitpunkt der Begründung bei Berichtigung nach § 17 UStG • Eine aufgrund einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 UStG entstehende Erstattungs- oder Vergütungsforderung kann im Erhebungsverfahren (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO) nur dann vor Verfahrenseröffnung als begründet gelten, wenn der materielle Berichtigungstatbestand nach § 17 Abs. 2 UStG bereits vor Eröffnung der Insolvenz verwirklicht war. • Für die Frage, ob eine steuerliche Gegenforderung Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung ist, ist auf den Zeitpunkt der materiell-rechtlichen Verwirklichung des den Anspruch begründenden Tatbestands abzustellen und nicht auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 13 UStG oder auf den Zeitpunkt der Festsetzung. • § 95 InsO schützt nur solche vorinsolvenzlichen, bedingt begründeten Forderungen, deren Entstehen in ihrem rechtlichen Kern gesichert war und mit deren Fälligwerden ohne weitere Entscheidungen gerechnet werden konnte. Der Kläger ist Insolvenzverwalter der H-GmbH; das Insolvenzverfahren wurde am 21.02.2002 eröffnet. Er nahm 2006 Berichtigungen der Umsatzsteuer für 2002 und 2003 wegen angeblich uneinbringlich gewordener Forderungen vor, wodurch Erstattungs- und Vergütungsansprüche entstanden. Das Finanzamt rechnete diese Erstattungsbeträge mit rückständigen Umsatzsteuerforderungen von März, April und September 2001 auf und erließ hierüber Abrechnungsbescheide. Der Kläger klagte und rügte, die Gegenforderungen des Finanzamts seien erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden, sodass § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO eine Aufrechnung ausschließe; zudem monierte er ein Aufrechnungsverbot nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Das Finanzgericht wies die Klage ab. Der Kläger legte Revision ein und berief sich auf BFH-Rechtsprechung, wonach der steuerrechtliche Tatbestand vollständig verwirklicht sein müsse. • Der Senat hat geprüft, ob die vom Finanzamt erklärten Aufrechnungen dem Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegenstehen. Nach allgemeiner Rechtsprechung des BGH schützt § 95 InsO nur vorinsolvenzliche Forderungen, deren Entstehen im rechtlichen Kern bereits gesichert war. • Früher hielt der Senat an der Ansicht fest, Berichtigungsansprüche nach § 17 Abs. 2 UStG seien "ihrem Kern nach" vor Eröffnung begründet, wenn der dem steuerlichen Anspruch zugrunde liegende Sachverhalt vor Eröffnung verwirklicht war; damit wurden solche Ansprüche als vorinsolvenzliche, aufschiebend bedingte Forderungen behandelt. • Der Senat änderte seine Rechtsprechung: Für § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist nunmehr maßgeblich, wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG tatsächlich verwirklicht wurde. Entscheidend ist die vollständige Verwirklichung der Tatbestandsvoraussetzungen vor der Insolvenzeröffnung. • Es wird betont, dass die Auslegung von § 38 InsO (Festsetzungsbereich) und § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO (Erhebungs-/Aufrechnungsbereich) einheitlich erfolgen muss; beides ist danach so zu verstehen, dass eine Forderung nur dann als vor Eröffnung begründet gilt, wenn das Finanzamt vor Eröffnung bereits unstreitig schuldig geworden war. • Im Streitfall steht nach den Steueranmeldungen und deren Rechtswirkung (§ 168 Satz 2 AO) fest, dass für 2002 und 2003 zugunsten der Schuldnerin negative Umsatzsteuerbeträge zu berücksichtigen sind; es ist ferner feststellbar, dass die den Berichtigungen zugrundeliegenden Forderungen in den Jahren 2002 bzw. 2003 uneinbringlich geworden sind. • Auf dieser Grundlage hat der Senat festgestellt, dass die vom Finanzamt verrechneten Berichtigungsbeträge erst 2002 bzw. 2003 im Sinn des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entstanden sind; deshalb war die vom Finanzamt erklärte Aufrechnung unzulässig und die Abrechnungsbescheide rechtswidrig. Die Revision des Klägers war erfolgreich. Die Aufrechnung des Finanzamts gegen die vom Kläger geltend gemachten Berichtigungs- und Erstattungsbeträge verstieß gegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO, weil die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die betreffenden Berichtigungsansprüche nach § 17 Abs. 2 UStG erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht wurden. Dementsprechend sind die angefochtenen Abrechnungsbescheide, die diese Aufrechnung bestätigt haben, rechtswidrig zu ändern. Der Kläger hat damit in der Sache obsiegt, da die vom Finanzamt verrechneten Beträge nicht vorinsolvenzliche Forderungen im Sinne von § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO waren und die Aufrechnung daher nicht zulässig war.