I R 62/08

Verlustverrechnung stiller Beteiligung: phasengleiche Erfassung und verfassungskonforme Einschränkung der Neuregelung • Verluste aus einer typisch stillen Beteiligung sind phasengleich im Wirtschaftsjahr des stillen Gesellschafters zu erfassen, in dem der Verlust dem Einlagekonto belastet wird. • Die ab dem Veranlagungszeitraum 2003 einzuführenden Beschränkungen der Verlustverwertung für stille Beteiligungen (§ 15 Abs.4 S.6 i.V.m. § 20 Abs.1 Nr.4 EStG 2002 n.F.) sind verfassungskonform dahin einzuschränken, dass sie bei Verträgen, die spätestens am Tag des Kabinettsbeschlusses (20.11.2002) rechtswirksam waren, für Verluste nicht gelten, die auf das erste nach Verkündung des StVergAbG im Jahr 2003 endende Wirtschaftsjahr entfallen. • Eine einschränkende verfassungskonforme Auslegung einer Überleitungsbestimmung (§ 52 Abs.1 EStG 2002 n.F.) ist zulässig, wenn ansonsten Grundsätze des Vertrauensschutzes und des Rechtsstaats verletzt würden. Die Klägerin, eine GmbH, beteiligte sich im Februar 2002 als typisch stille Gesellschafterin mit 300.000 € an der X-AG. Nach dem Gesellschaftsvertrag erhielt sie Kontrollrechte, eine Gewinnbeteiligung und war am Verlust bis zur Höhe ihrer Einlage beteiligt; Kündigung war erstmals mit Frist zum 30.06.2003 möglich. Für das Wirtschaftsjahr 2002/03 ergab sich ein Verlustanteil der Klägerin von 197.500 €, den sie bis zum Bilanzstichtag durch Einlagen ausgeglichen und in ihrer Bilanz mit null ausgewiesen hat. Das Finanzamt verweigerte die Berücksichtigung dieses Verlusts in den Steuerbescheiden 2003 unter Berufung auf Neuregelungen des StVergAbG ab Veranlagungszeitraum 2003. Das Finanzgericht wies die Klage ab; der BFH hat die Revision für begründet erklärt. • Die Verlustanteile aus einer typisch stillen Beteiligung sind forderungsähnlich zu behandeln; sie mindern phasengleich das Betriebsvermögen des stillen Gesellschafters nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs (§§ 4, 5 Abs.1 EStG 2002) und nach handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 252 Abs.1 Nr.4 HGB). • Damit handelt es sich um einen Anteil am Verlust des Betriebs i.S. von § 20 Abs.1 Nr.4 EStG 2002, der grundsätzlich im Streitjahr zu berücksichtigen ist und Einkommen sowie Gewerbeertrag mindert (§ 7 Abs.4 KStG 2002; § 10 Abs.2 GewStG 2002). • Die durch das StVergAbG eingeführten Einschränkungen der Verlustverwertung (§ 15 Abs.4 S.6 i.V.m. § 20 Abs.1 Nr.4 EStG 2002 n.F.) sind zwar wortlautgemäß ab Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden, aber § 52 Abs.1 EStG 2002 n.F. ist verfassungskonform dahingehend einzuschränken, dass Fälle mit vor dem 20.11.2002 abgeschlossenen Gesellschaftsverträgen erfasst werden, in denen der Verlust auf das erste nach Verkündung des StVergAbG im Jahr 2003 endende Wirtschaftsjahr entfällt, nicht unter die Neuregelung fallen. • Diese Einschränkung beruht auf dem verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz bei unechter Rückwirkung: Eine Anwendung der Neuregelung im Streitfall würde berechtigte schutzwürdige Erwartungen verletzen, ohne dass die tatbestandliche Rückanknüpfung zur Erreichung des Gesetzeszwecks (Abschaffung der Mehrmütterorganschaft) geeignet oder erforderlich wäre. • Die von der Klägerin geltend gemachte Verlusthöhe (197.500 €) ist unstreitig; daher ist der Einkommensermittlung der Klägerin und der Gewerbeertrag entsprechend zu mindern und die Bescheide sind zu ändern. Die Revision der Klägerin ist erfolgreich. Das FG-Urteil wird aufgehoben und die Klage stattgegeben: Der Verlustanteil aus der stillen Beteiligung in Höhe von 197.500 € ist im Streitjahr beim Einkommen der Klägerin und bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen. Die Neuregelungen des StVergAbG zur Beschränkung der Verlustverwertung sind im Streitfall nicht anzuwenden, weil der Gesellschaftsvertrag vor dem 21.11.2002 geschlossen wurde und der Verlust auf das erste nach Verkündung des Gesetzes im Jahr 2003 endende Wirtschaftsjahr entfällt. Die Berechnung der geänderten Steuerfestsetzungen wird dem Finanzamt zur Durchführung übertragen.