III R 96/07

Passivierung doppelt ausgewiesener Umsatzsteuer; Aktivierung erst bei realisiertem Steuervergütungsanspruch • Bei doppelt ausgewiesener Umsatzsteuer sind die daraus resultierenden zusätzlichen Umsatzsteuerverbindlichkeiten in dem Wirtschaftsjahr zu passivieren, in dem sie wirtschaftlich entstanden sind. • Steuervergütungsansprüche aus späteren Rechnungskorrekturen sind bilanziell erst dann zu aktivieren, wenn sie rechtlich entstanden sind oder die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen gesetzt wurden. • Grundsätze zur Aktivierung von Vorsteueransprüchen sind nicht ohne weiteres auf Steuervergütungsansprüche aus berichtigten Rechnungen übertragbar; maßgeblich sind die wirtschaftlichen Ursachen und der Erkenntnisstand des ordentlichen Kaufmanns. Die Kläger sind verheiratet und einzeln gewerbliche Steuerpflichtige; der Kläger ermittelte 2001–2003 den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Bei einer Außenprüfung 2005 stellte das Finanzamt fest, dass in allen drei Jahren Umsatzsteuer sowohl in Abschlags- als auch in Schlussrechnungen doppelt ausgewiesen worden war. Das Finanzamt passivierte die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer in den jeweiligen Streitjahren und setzte die Einkommensteuer 2001–2003 auf Null fest; die Rechnungen wurden vom Kläger erst 2005 berichtigt. Die Kläger rügten, der sich aus den Rechnungsberichtigungen ergebende Steuervergütungsanspruch sei bereits in den Streitjahren bilanziell realisiert und daher zu aktivieren. FG und BFH wiesen die Klage/Revision ab und hielten die gesonderten Feststellungen der Verlustvorträge für rechtmäßig. • Zulässigkeit: Die Anfechtungsklage gegen die Verlustfeststellungsbescheide war zulässig, weil sich eine zu niedrige Gewinnfeststellung in späteren Veranlagungszeiträumen nachteilig auswirken kann (§ 40 Abs. 2 FGO). • Passivierungspflicht: Die Bilanzen der Streitjahre waren objektiv und subjektiv unrichtig, weil die doppelt ausgewiesene Umsatzsteuer nicht berücksichtigt wurde; ein ordentlicher Kaufmann hätte mit der Entstehung der Mehrsteuern rechnen müssen, sodass die zusätzlichen Umsatzsteuerbeträge in den jeweiligen Streitjahren zu passivieren sind. • Keine Aktivierung der Erstattungsansprüche in den Streitjahren: Steuervergütungsansprüche aus Rechnungskorrekturen entstehen nach § 14c Abs.1 Satz2 i.V.m. § 17 Abs.1 UStG rechtlich erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rechnung berichtigt wird; die Korrekturen erfolgten erst 2005, sodass die wirtschaftlichen Ursachen für die Ansprüche erst dann gesetzt waren. • Abgrenzung zu Vorsteueraktivierung: Die Rechtsprechung zur Aktivierung von Vorsteueransprüchen ohne ordnungsgemäße Rechnung ist nicht auf Vergütungsansprüche aus berichtigten Rechnungen übertragbar, weil diese Ansprüche wirtschaftlich auf den späteren Rechnungskorrekturen beruhen und nicht auf den ursprünglichen Leistungen. • Rechtfertigung durch Besteuerungsprinzip: Die berücksichtigte Abschnittsbesteuerung und das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertigen die gewinnerhöhende Berücksichtigung der erst 2005 realisierten Ansprüche, auch wenn dies zu einer höheren Gesamtsteuerlast führt. • Verwaltungswahlrecht nicht anwendbar: Ein früheres Verwaltungsermessen, Mehrsteuern erst im Jahr der Nachforderung zu buchen, galt nur bis 1998 und stand für die Streitjahre nicht mehr zur Verfügung. • Steuerstrafrechtliche Aspekte: Es wurde keine Steuerhinterziehung festgestellt; damit entfällt die Ausnahme, dass für noch nicht entdeckte hinterzogene Steuern keine Rückstellung zu bilden ist. Die Revision der Kläger ist unbegründet und zurückzuweisen. Die gesonderten Feststellungsbescheide über die verbleibenden Verlustvorträge zum 31.12.2001, 31.12.2002 und 31.12.2003 sind rechtmäßig, weil die unberechtigt ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge in den jeweiligen Streitjahren zu passivieren waren. Die aus den erst 2005 vorgenommenen Rechnungskorrekturen resultierenden Steuervergütungsansprüche waren in den Streitjahren nicht aktivierungsfähig, da sie rechtlich und wirtschaftlich erst im Jahr 2005 entstanden; eine vorzeitige Aktivierung wäre bilanziell nicht zulässig gewesen. Ergebnis ist deshalb, dass die in den Streitjahren angesetzten Verlustvorträge zu Recht festgestellt wurden und die späteren Vergütungsansprüche gewinnerhöhend im Jahr ihrer Realisierung zu berücksichtigen sind.