I R 31/10

Steuerpflicht nichtrechtsfähiger Stiftung bei Eintritt der Nacherbschaft und Besteuerung von Veräußerungsgewinn • Eine nichtrechtsfähige (treuhänderische) Stiftung wird steuerpflichtig mit Eintritt der Nacherbschaft, wenn durch das Testament die Verpflichtung zur Zweckbindung des Vermögens entsteht. • Erhält eine nichtrechtsfähige Stiftung durch Erbfall eine Beteiligung an einem gewerblichen Unternehmen, ist sie als Mitunternehmerin i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG zu behandeln, wenn Mitunternehmerinitiative nicht vollständig entfällt und Mitunternehmerrisiko besteht. • Der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung einer Kommanditbeteiligung durch eine teilweise steuerpflichtige Stiftung ist steuerpflichtig; das Buchwertprivileg nach §13 KStG 1977 findet keine Anwendung, wenn die steuerpflichtige Tätigkeit im Zeitpunkt der Veräußerung nicht in den steuerbegünstigten Bereich fällt oder der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb veräußert wird. Die Klägerin ist eine nichtrechtsfähige Stiftung, deren Errichtung testamentarisch vorgesehen war; die Erblasserin bestimmte, dass bei Eintritt der Nacherbschaft Vermögen in eine treuhänderische Stiftung eingelegt und dessen Erträge zweckgebunden verwendet werden sollen. Die Erblasserin war Kommanditistin an der B-KG (1,58 %); nach ihrem Tod und dem Tod des Vorerben trat der e.V. als Nacherbe ein. Auf Grundlage eines Gemeinschaftsvertrags wurde die Kommanditbeteiligung im November 1987 veräußert; die Eintragung erfolgte im Handelsregister im Dezember 1987. Die Klägerin änderte später ihr Stiftungsstatut und nahm Einlagen an. Das Finanzamt stellte für 1987 einen laufenden Gewinnanteil und einen Veräußerungsgewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb fest. Das FG wies die Klage der Stiftung ab; die Stiftung erhob Revision gegen diese Feststellung. • Die Revision ist unbegründet; die Feststellung der Vorinstanz, dass die Klägerin Beteiligte der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung war, hält stand. • Beginn der Steuerpflicht: Eine nichtrechtsfähige Stiftung wird steuerrechtlich mit dem Zeitpunkt steuerpflichtig, in dem durch Eintritt des Nacherbfalls die verpflichtende Zweckbindung des Vermögens besteht; es kommt nicht auf die formale Annahme, Mittelzuführung oder Unterzeichnung der Satzung an. Die wirtschaftliche Selbständigkeit des Stiftungsvermögens ist maßgeblich. • Qualifikation als Mitunternehmerin: Der e.V. wurde zivilrechtlich Kommanditist, steuerlich ist jedoch die Stiftung als Mitunternehmerin zu qualifizieren, weil der Treuhänder nur zur Erfüllung des Stiftungsauftrags über das Vermögen verfügen darf und die Stiftung eine Mitunternehmerinitiative im Umfang der durch Treuhand mögliche Einflussnahme behält. Bestehende Einschränkungen der Mitunternehmerinitiative werden durch das umfassende Mitunternehmerrisiko ausgeglichen. • Auslegung des Gesellschaftsvertrags: Das FG hat den KG-Vertrag unter Einbeziehung des Cover Letters zutreffend ausgelegt; der Eintritt von Erben in die Gesellschaft war nach Vertragsauslegung zulässig, sodass die Stiftung in der Folge an Gewinn und Verlust der B-KG partizipierte. • Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und Besteuerung des Veräußerungsgewinns: Die Beteiligung an der gewerblich tätigen B-KG begründet einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb; sowohl laufender Gewinn als auch Veräußerungsgewinn sind daher steuerpflichtig. • Kein Buchwertprivileg: Das Buchwertprivileg des §13 KStG 1977 greift nicht, weil die Kommanditbeteiligung infolge des Nacherbfalls unmittelbar steuerpflichtigen Bereich bildete und die Veräußerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs stille Reserven realisiert. Eine spätere Satzungsänderung zugunsten steuerbegünstigter Zwecke entfaltet keine rückwirkende Wirkung für die vorangegangene Veräußerung. • Verfahrensrechtlich gebundene Feststellungen des FG zur Vertragsauslegung und Tatsachenfeststellungen sind revisionsrechtlich verbindlich und werden vom Senat nicht zu Ungunsten der Klägerin geändert. Die Revision wird zurückgewiesen. Die Klägerin ist als nichtrechtsfähige Stiftung mit Eintritt der Nacherbschaft körperschaftsteuerpflichtig geworden und war als Mitunternehmerin an der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der B-KG zu beteiligen. Der laufende Gewinnanteil und der gesamte Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der Kommanditbeteiligung sind steuerlich der Klägerin zuzurechnen. Das Buchwertprivileg nach §13 KStG 1977 findet auf die Veräußerung keinen Anwendung, weil die Beteiligung zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht im steuerbegünstigten Bereich lag und die Veräußerung den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb betraf. Damit bleibt der Feststellungsbescheid in der vom Finanzamt getroffenen Fassung bestehen.