IV R 40/08

Unterschiedsbetrag nach §5a EStG kein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn (§16 EStG) • Der nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag ist kein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des § 16 EStG. • Die Feststellung stiller Reserven zum Zeitpunkt des Übergangs zur Tonnagebesteuerung führt dazu, dass spätere Hinzurechnungen historische Gewinne darstellen, die nicht in sachlichem Zusammenhang mit einer späteren Betriebsaufgabe stehen, sofern lediglich ein zeitlicher Zusammenhang besteht. • § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG schließt die Anwendung der Begünstigungsvorschrift des § 34 EStG auf den nach § 5a EStG ermittelten Gewinn ein; der Unterschiedsbetrag nach Abs. 4 ist Teil dieses nach § 5a ermittelten Gewinns und damit vom Ausschluss erfasst. Der Kläger war persönlich haftender Gesellschafter einer KG, die ein Seeschiff betrieb. Zum 1.1.1999 optierte die KG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG; zum Übergangsstichtag wurde für das Schiff ein Unterschiedsbetrag festgestelllt. 2001 veräußerte die KG das Schiff und schloss die Liquidation ab. Das Finanzamt rechnete den zuvor festgestellten Unterschiedsbetrag dem Gewinn des Jahres 2001 zu und lehnte es ab, diesen als nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Aufgabegewinn anzuerkennen. Der Kläger klagte erfolglos vor dem FG und rügte mit Revision die Verletzung der Vorschriften über begünstigte Aufgabe- und Veräußerungsgewinne. Er berief sich darauf, dass die Hinzurechnung im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stehe und daher steuerlich begünstigt sein müsse. • Anwendbare Regelung: § 5a EStG regelt die Tonnagebesteuerung und sieht für das Übergangsjahr die gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrags zwischen Buch- und Teilwert vor; die spätere Hinzurechnung erfolgt nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG, u.a. bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts. • Wirkung der Feststellung: Die Feststellung des Unterschiedsbetrags führt zur Offenlegung der zu diesem Zeitpunkt vorhandenen stillen Reserven; diese sind "historisch" und werden erst bei den gesetzlich bestimmten Fällen der Hinzurechnung dem Gewinn zugerechnet. • Kein sachlicher Zusammenhang mit Betriebsaufgabe: Der Senat hat ausgeführt, dass allein ein zeitlicher Zusammenfall der Hinzurechnung mit einer späteren Betriebsaufgabe nicht ausreicht, um den für die Steuerbegünstigung nach § 16 EStG erforderlichen sachlichen Zusammenhang zu begründen. • Rechtsfolge für Begünstigungen: § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG schließt die Anwendung von § 34 EStG auf den nach § 5a ermittelten Gewinn ein; da der Unterschiedsbetrag Teil des nach § 5a ermittelten Gewinns ist, fällt er unter diesen Ausschluss. • Verfahrensrechtlicher Hinweis: Der Antrag des Klägers, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig und dem FG zugewiesen. Die Revision des Klägers wurde zurückgewiesen. Das Finanzgericht hat zu Recht festgestellt, dass der nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag nicht als Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG zu qualifizieren ist. Die Feststellung der stillen Reserven beim Übergang zur Tonnagebesteuerung macht den späteren Hinzurechnungsbetrag zu einem historischen Übergangsgewinn, der nicht allein wegen eines zeitlichen Zusammentreffens mit der Betriebsaufgabe steuerlich begünstigt werden kann. Außerdem ist der Ausschluss des § 34 EStG auf den nach § 5a ermittelten Gewinn einschließlich des Unterschiedsbetrags anzuwenden. Der Antrag zur notwendigen Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren ist im Revisionszug unzulässig.