V R 25/10

Zurechnung von Vermittlungsumsätzen bei Strohmannverhältnissen und Bestimmtheit von Änderungsbescheiden • Leistender bei umsatzsteuerbaren Leistungen richtet sich nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis; wer im eigenen Namen auftritt, gilt regelmäßig als Leistender. • Auch bei Strohmann- oder Treuhandverhältnissen kann derjenige, der im eigenen Namen handelt, als Leistender und Unternehmer i.S. des UStG gelten; die rechtliche Gestaltung zum Schein ist unbeachtlich, wenn der Leistungsempfänger weiß, dass die wirtschaftliche Leistung vom Hintermann erbracht wird. • Besteht Unsicherheit über das Verhältnis eines Änderungsbescheids zu vorherigen Bescheiden, ist der Bescheid nur hinreichend bestimmt, wenn sich aus Inhalt, Begründung oder den Umständen erkennbar ergibt, welche frühere Festsetzung geändert wird. Der Kläger war früher angestellter Handelsvertreter der F-GmbH. Wegen eines berufsrechtlichen Verbots ließ er 1993 seine frühere Lebensgefährtin A ein Einzelunternehmen anmelden; die F-GmbH zahlte Provisionen an A auf ein von A geführtes Konto, über das der Kläger verfügen konnte. Das Finanzamt setzte auf Grundlage von Schätzungen und späterer Erkenntnisse Umsatzsteuerbescheide für A fest. Nach einer selbstanzeige und einem Strafurteil änderte das Finanzamt die Bescheide und setzte gegenüber dem Kläger Umsatzsteuer auf Vermittlungsvergütungen fest. Das Finanzgericht hielt den Kläger für Unternehmer und ordnete ihm die Umsätze zu; er legte Revision ein. Streitpunkt ist, ob die Umsätze dem Kläger oder ausschließlich A zuzurechnen sind und ob der Änderungsbescheid für 1994 hinreichend bestimmt ist. • Grundsatz: Bei steuerbaren Leistungen bestimmt sich die Person des Leistenden nach dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis; wer im eigenen Namen auftritt, gilt regelmäßig als Leistender (§ 1 Abs.1 Nr.1 UStG, ständige Rechtsprechung). • Unabhängig davon, ob im eigenen Namen oder für fremde Rechnung gehandelt wird, kann der Leistende Unternehmer i.S. des § 2 Abs.1 UStG sein; Kommissions- und Strohmannsachverhalte führen nach § 3 Abs.3 und § 3 Abs.11 UStG zu einer Zurechnung von Leistungen auf den Hintermann oder Kommittenten. • Strohmann- oder Treuhandgeschäfte sind unbeachtlich, wenn sie nur zum Schein abgeschlossen wurden und der Leistungsempfänger erkennen musste, dass die wirtschaftliche Leistung vom Hintermann erbracht wird; in diesem Fall sind die Rechtswirkungen dem wirklichen wirtschaftlich Handelnden zuzurechnen (§ 41 Abs.2 AO relevant für Scheinvereinbarungen). • Im vorliegenden Fall hat das Finanzgericht glaubhaft festgestellt, dass der Kläger faktisch wie ein selbstständiger Handelsvertreter handelte, über die Provisionen verfügen konnte und nicht weisungsgebunden war; daraus folgt seine Unternehmereigenschaft und die Zurechnung der in den Bescheiden festgestellten Vergütungen an ihn (§ 2 Abs.1 UStG, § 13 Abs.2 Nr.1 UStG). • Bemessungsgrundlage bei Kommissions- oder Strohmannverhältnissen ist der Betrag, den der Hintermann aufgrund der Tätigkeit des Strohmanns erhalten hat; insoweit ändern sich die Festsetzungen nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen (Verböserungsverbot). • Für das Streitjahr 1993 war die Entscheidung spruchreif und die Revision unbegründet; hinsichtlich 1994 konnten die Feststellungen des Finanzgerichts nicht eindeutig klären, ob der Bescheid vom 17.11.2005 als inhaltlich hinreichend bestimmter Änderungsbescheid zu einem früheren Bescheid zu verstehen ist. Nach Maßgabe der Anforderungen an die Bestimmtheit von Verwaltungsakten (§ 119 Abs.1 AO, §125 Abs.1 AO) bedurfte es weiterer Feststellungen. • Folge: Entscheidung für 1993 bestätigt; für 1994 aufgehoben und zur ergänzenden Feststellung, ob und in welchem Verhältnis der Änderungsbescheid zu früheren Bescheiden steht, an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der Senat hat die Revision in Bezug auf das Jahr 1993 zurückgewiesen: der Kläger ist als Unternehmer anzusehen und die ihm zugerechneten Vermittlungsumsätze sind steuerpflichtig, weil er faktisch wie ein selbstständiger Handelsvertreter gehandelt und über die Provisionen verfügen konnte. In Bezug auf das Jahr 1994 wurde das Urteil aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen, weil nicht abschließend geklärt werden konnte, ob der Änderungsbescheid vom 17.11.2005 inhaltlich hinreichend bestimmt ist; es sind ergänzende Feststellungen darüber nachzuholen, ob und in welchem Verhältnis dieser Bescheid zu früheren Umsatzsteuerbescheiden steht. Insgesamt bleibt die Zurechnung der Umsätze an den Kläger in der vom Finanzamt festgesetzten Höhe für die geprüften Beträge bestätigt, soweit das FG Feststellungen getroffen hat, die der Kläger nicht gerügt hat; für weitere Klärungen zu 1994 entscheidet das FG danach neu.