I R 67/10

Rechtskraft eines FG-Urteils hindert nicht die Prüfung, änderungsfähige Tatsachen müssen aber rückwirkend wirken • Die Rechtskraft eines finanzgerichtlichen Urteils hindert nicht generell die Prüfung im Einspruchs- oder Klageverfahren darüber, ob nachträglich eingetretene Umstände eine Änderung eines bekannt gegebenen Verwaltungsakts erfordern. • Ein Ereignis i.S. von § 175 Abs.1 Satz1 Nr.2 AO setzt voraus, dass sich der maßgebliche tatsächliche Sachverhalt nach Erlass des Bescheids verändert hat; bloße spätere rechtliche Neubewertung bereits abgeschlossener Verhältnisse reicht nicht aus. • Eine Änderung nach § 173 Abs.1 Nr.2 AO oder § 174 AO kommt nicht in Betracht, wenn die Änderungssperre greift oder die Voraussetzungen der jeweiligen Regelung (z.B. alternatives Berücksichtigungsgehalt) fehlen. • Ist ein Steuerbescheid infolge eines rechtskräftigen Urteils in seiner geänderten Form unanfechtbar, schränkt § 351 AO die Möglichkeiten ein, diesen geänderten Verwaltungsakt im Einspruchsverfahren weiter zu verändern; anderweitige Änderungsnormen müssen vorliegen. • Bei erkennbarer Unbilligkeit kann die Finanzbehörde einen Billigkeitserweis (§ 227 AO) in Betracht ziehen, soweit rechtlich möglich. Die Klägerin (GmbH) zahlte 1990–1994 Honorare an einen Wirtschaftsprüfer und berücksichtigte diese Zahlungen als Betriebsausgaben sowie die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer. Das Finanzamt korrigierte nach Außenprüfung die Steuerbescheide und versagte den Abzug von Betriebsausgaben und Vorsteuer; die Klägerin klagte. Das Finanzgericht änderte Ertragsteuerbescheide zugunsten der Klägerin; diese Entscheidung wurde in Teilen (Umsatzsteuer) vom BFH aufgehoben und zurückverwiesen, worauf sich die Beteiligten im zweiten Rechtsgang auf den Abzug von 4/13 der strittigen Vorsteuer verständigten. Nach Abschluss des Umsatzsteuerverfahrens beantragte die Klägerin die Änderung der bereits in Folge des ersten FG-Urteils bekannt gegebenen Ertragsteuerbescheide dahingehend, dass nicht abziehbare Umsatzsteuerbeträge als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Das Finanzamt lehnte ab mit Verweis auf die Rechtskraft des ersten FG-Urteils; das FG gab der Klage statt. Der BFH prüft die Revision des Finanzamts. • Revision des Finanzamts ist begründet; das FG-Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs.3 FGO). • Ein bekannt gegebener Steuerbescheid, der auf einem FG-Urteil beruht, ist Verwaltungsakt und grundsätzlich mit Einspruch/Klage angreifbar; die Prüfung kann auch neue Umstände betreffen, die eine Änderung gebieten (§ 100 FGO i.V.m. § 118 AO). • § 175 Abs.1 Nr.2 AO erfordert ein nachträgliches tatsächliches Ereignis, das den steuerlich relevanten Sachverhalt verändert; eine bloße spätere rechtliche Neubewertung bereits abgeschlossener Leistungsbeziehungen ist kein rückwirkendes Ereignis. • Die Verständigung im Umsatzsteuerverfahren, wonach nur 4/13 der Vorsteuer abziehbar sind, beruht auf tatsächlicher Würdigung und ist materiell bindend; damit hätte bei der Ertragsteuer 9/13 der Umsatzsteuer als gewinnmindernder Posten angesetzt werden müssen, was in dem rechtskräftig gewordenen FG-Urteil nicht berücksichtigt wurde. • § 175 AO kann die Bescheide nicht ändern, weil die maßgeblichen Tatsachen bereits vor Erlass der Bescheide abgeschlossen waren; die spätere abweichende umsatzsteuerliche Beurteilung ändert nichts am fehlenden rückwirkenden Ereignis. • § 173 Abs.1 Nr.2 AO scheidet aus, weil die Änderungssperre greift (Außenprüfung); § 174 Abs.3 AO ist nicht einschlägig, weil es hier nicht um alternative Berücksichtigung eines Sachverhalts geht; § 174 Abs.4 AO gilt nur für Fälle, in denen ein anderer Bescheid zugunsten des Steuerpflichtigen geändert wurde. • § 172 Abs.1 Nr.2 Buchst. a AO (Zustimmung/Antrag) greift nicht, weil die Klägerin keinen konkret bestimmten Änderungsantrag vor Ablauf der Einspruchsfrist gestellt hat; und § 351 AO begrenzt die Möglichkeit, unanfechtbare Verwaltungsakte durch Einspruch zu ändern. • Mangels einschlägiger Änderungsgrundlagen steht die Rechtskraft des FG-Urteils der gewünschten Neufestsetzung der Ertragsteuerbescheide entgegen; der Senat regt aber an, die Gewährung eines Billigkeitserweises (§ 227 AO) zu prüfen, soweit rechtlich möglich. Der Revision des Finanzamts wird stattgegeben; das Urteil des Finanzgerichts wird aufgehoben und die Klage abgewiesen. Die vom FG rechtskräftig festgesetzten Ertragsteuerbescheide dürfen nicht erneut dahin geändert werden, dass die im Umsatzsteuerverfahren später als nicht abziehbar erkannten Umsatzsteuerbeträge als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, weil hierfür kein nach § 175 Abs.1 Nr.2 AO erforderliches rückwirkendes Ereignis vorliegt und auch die sonstigen Änderungsnormen (§§ 172,173,174 AO) nicht anwendbar sind oder durch die Änderungssperre ausgeschlossen werden. Die zwischen den Parteien getroffene Verständigung im Umsatzsteuerverfahren ist materiell bindend, führt aber nicht zur Aufhebung der Rechtskraft der ergangenen Ertragsteuerentscheidung. Gleichwohl bleibt es möglich, dass das Finanzamt im Einzelfall aus Billigkeitsgründen (§ 227 AO) eine Ermessensentscheidung zugunsten der Klägerin erwägt; rechtlich besteht jedoch kein Anspruch auf Änderung der Bescheide.