I R 38/10

Aufrechnung im Insolvenzverfahren bei Körperschaftsteuerguthaben nur bei vorprozessual begründetem Anspruch • Die Aufrechnung der Finanzbehörde kann im Insolvenzverfahren gemäß § 95 InsO unzulässig sein, wenn der entscheidende zivilrechtliche Tatbestand für den Erstattungsanspruch erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht wurde. • Für die Beurteilung der Aufrechenbarkeit ist nicht allein der steuerrechtliche Entstehungszeitpunkt nach der Abgabenordnung maßgeblich; entscheidend ist, ob der Anspruch "seinem Kern nach" vor Verfahrenseröffnung bereits begründet war. • Die Einführung der ratierlichen Auszahlung nach § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. begründet den Aktivposten und den Auszahlungsanspruch erst zum 31.12.2006; für Insolvenzverfahren, die vor diesem Zeitpunkt eröffnet wurden, rechtfertigt dies keine nachträgliche Aufrechnung durch das Finanzamt. Der Kläger ist Verwalter der Insolvenzmasse der … GmbH; das Finanzamt ermittelte zum 31.12.2006 ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 15.740 €. Nach Gesetzesänderung sah § 37 Abs.5 KStG 2002 n.F. eine ratierliche Auszahlung vor; das Finanzamt zahlte die erste Rate 2008 aus und verbuchte 2009 eine Rate von 1.574 € gegen offene Körperschaftsteuerschulden aus 2000 durch Umbuchung/Aufrechnung. Der Kläger focht die Umbuchung an; das Finanzgericht wies die Klage ab. Der Kläger legte Revision ein mit dem Antrag, den Abrechnungsbescheid dahingehend zu ändern, dass für 2009 eine Erstattung von 1.574 € ausgewiesen wird. • Die Revision ist begründet, weil die Aufrechnungserklärung des Finanzamts das Erstattungsanspruchsrecht des Klägers nicht zum Erlöschen gebracht hat (§§ 387 ff. BGB i.V.m. § 226 AO; insoweit ist das Vorliegen der allgemeinen Aufrechnungsvoraussetzungen unstreitig). • Aufrechnung im Insolvenzverfahren ist nach Eröffnung nur nach Maßgabe der §§ 94–96 InsO zulässig. § 94 InsO wahrt ein bereits vor Eröffnung bestehendes Aufrechnungsrecht; § 95 Abs.1 InsO gestattet Aufrechnung auch dann, wenn die Aufrechnungslage erst im Insolvenzverfahren eintritt, sofern die Forderung ihrem Kern nach bereits vor Eröffnung angelegt war. • Nach § 96 InsO ist Aufrechnung unzulässig, wenn der Insolvenzgläubiger erst nach Verfahrensöffnung etwas zur Masse schuldig geworden ist; eine nach Eröffnung entstandene Aufrechnungsbefugnis wird nicht geschützt. • Ob ein Anspruch "seinem Kern nach" bereits vor Verfahrenseröffnung bestanden hat, ist zivilrechtlich danach zu beurteilen, ob der zugrundeliegende zivilrechtliche Tatbestand vor Eröffnung verwirklicht war; maßgeblich ist nicht allein der steuerrechtliche Entstehungszeitpunkt nach § 38 AO. • Im Streitfall war der zivilrechtliche Tatbestand für den Auszahlungsanspruch auf das Körperschaftsteuerguthaben nicht vor dem 31.03.2006 verwirklicht. Der Anspruch auf Auszahlung gemäß § 37 Abs.5 KStG 2002 n.F. entstand erst mit Ablauf des 31.12.2006, also nach der Insolvenzeröffnung am 31.03.2006. • Vor der Gesetzesnovelle war die Realisierung des Guthabens abhängig von einem Gewinnausschüttungsbeschluss und zeitlichen Begrenzungen; es bestand ein Realisierungsrisiko, sodass vor Verfahrenseröffnung kein gesicherter Rechtsgrund für einen vollentwickelten Erstattungsanspruch bestand. • Die Neuregelung durch § 37 Abs.4 ff. KStG 2002 n.F. beseitigte das Realisierungsrisiko und begründete den Aktivposten und den Auszahlungsanspruch erst mit Wirkung zum 31.12.2006; diese rechtliche Sicherung tritt für vor diesem Datum eröffnete Insolvenzverfahren nicht zurückwirkend in Betracht. Der Bundesfinanzhof hat die Revision des Klägers stattgegeben und das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben. Das Finanzgericht ist anerkanntermaßen von einer wirksamen Aufrechnung des Finanzamts ausgegangen; der BFH stellt dagegen fest, dass die Aufrechnung nicht zugelassen war, weil der Erstattungsanspruch erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Der Abrechnungsbescheid wird in der Gestalt der Einspruchsentscheidung geändert, sodass für 2009 ein erstattungsfähiges Körperschaftsteuerguthaben von 1.574 € ausgewiesen wird. Damit erhält die Insolvenzmasse die Forderung in Höhe von 1.574 €, weil die materielle Anspruchsgrundlage für eine Aufrechnung durch das Finanzamt zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung nicht bestand.