I R 6/09

Diskriminierungsverbot nach DBA-Schweiz verhindert Anwendung von § 8a KStG bei ausländischen Anteilseignern • Zinszahlungen einer in der Schweiz gegründeten Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung in Deutschland an ihren in der Schweiz wohnhaften Alleingesellschafter sind nach materieller Prüfung nicht ohne weiteres als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen. • Die Regelung des § 8a Abs.1 Satz1 Nr.2 KStG (a.F./n.F.), die Gesellschafter‑Fremdfinanzierung unter bestimmten Voraussetzungen als vGA umqualifiziert, ist insoweit unanwendbar, als sie zu einer weniger günstigen steuerlichen Behandlung gegenüber Unternehmen mit inländischen Anteilseignern führt und damit gegen das Diskriminierungsverbot des Art.25 Abs.3 DBA-Schweiz 1971/1992 verstößt. • Bei doppelt ansässigen Gesellschaften bestimmt Art.4 Abs.8 DBA-Schweiz 1971/1992 den Ort der Ansässigkeit nach dem Mittelpunkt der tatsächlichen Geschäftsleitung; dieser Anspruch begründet den Schutz nach Art.25 Abs.3 DBA-Schweiz 1971/1992. • Ob zivilrechtliche Nichtigkeitsgründe bestehen, rechtfertigt steuerlich nicht ohne weiteres die Annahme einer vGA; steuerliche Vereinbarungen sind anzuerkennen, solange die Gesellschaft als Steuersubjekt existiert. • Innerstaatliche Regeln zur Unterkapitalisierung können nicht automatisch den Anwendungsbereich abkommensrechtlicher Gleichbehandlungsgebote verdrängen. Die Klägerin ist eine nach Schweizer Recht gegründete Aktiengesellschaft mit statutarischem Sitz in der Schweiz und in den Streitjahren 1999–2001 ihrer Geschäftsleitung in Deutschland. Alleinaktionär war der in der Schweiz wohnhafte GH. Die Klägerin erwarb 1991 in Deutschland ein Hotel und betrieb dieses in den Streitjahren von Deutschland aus. Zwischen 1991 und 2001 gewährte GH der Klägerin sowie deren Schweizer Holding weitere Darlehen, welche überwiegend mit 6 % verzinst waren; Zinsen wurden nicht ausgezahlt, sondern gutgeschrieben. Wegen vorangegangener Verluste wies die Klägerin negatives Eigenkapital in den Streitjahren auf. Sie machte die vereinbarten Zinsen als Betriebsausgaben geltend. Das Finanzamt qualifizierte die Zinsaufwendungen als verdeckte Gewinnausschüttungen beziehungsweise wendete § 8a KStG zur Umqualifizierung an. Das FG verneinte vGA und hielt § 8a KStG hinsichtlich der hier gegebenen grenzüberschreitenden Gesellschafterverhältnisse für wegen Verstoßes gegen Art.25 Abs.3 DBA‑Schweiz unanwendbar. • Zuständigkeit und Steuerpflicht: Die Klägerin ist nach tatrichterlichen Feststellungen in den Streitjahren in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, weil sich ihre Geschäftsleitung dort befand (§1 Abs.1 Nr.1 KStG 1999). • Begriff der vGA: vGA setzt eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung voraus; bei beherrschenden Gesellschaftern kann vGA auch bei fehlender zivilrechtlicher Vereinbarung angenommen werden. Hier genügen die Darlehensverträge und Zahlungen nach Auffassung des FG den Anforderungen nicht; diese Würdigung ist nicht zu beanstanden. • Zivilrechtliche Nichtigkeitsargumente des BMF: Selbst bei etwaiger zivilrechtlicher Unwirksamkeit der Verträge bliebe die Gesellschaft steuerlich als Subjekt existent; das rechtfertigt steuerlich nicht die Annahme einer vGA allein aus Unwirksamkeit. Zudem wäre eine pauschale Anknüpfung an internationale Sitztheorien nicht geeignet, die steuerliche Anerkennung der Vereinbarungen zu verdrängen. • Anwendung von § 8a KStG: Soweit die materiellen Voraussetzungen des § 8a Abs.1 Satz1 Nr.2 KStG erfüllt sind, würde die Regelung die Zinsen grundsätzlich als vGA einstufen; die Beteiligten bejahen diese materiellen Tatbestandsmerkmale. • Abkommensrechtlicher Eingriff: Art.25 Abs.3 DBA‑Schweiz 1971/1992 verbietet eine Besteuerung oder damit zusammenhängende Verpflichtung, die Unternehmen mit ausländischen Anteilseignern anders oder belastender trifft als sonst ähnliche Unternehmen. Die Tatbestandsmerkmale von § 8a KStG führen faktisch zu einer Benachteiligung von Kapitalgesellschaften mit im Ausland ansässigen Anteilseignern gegenüber solchen mit inländischen Anteilseignern und verletzen damit Art.25 Abs.3 DBA‑Schweiz. • Keine vorrangige Anwendung der OECD‑Fremdvergleichsregelungen: Der Umstand, dass Art.9/Art.11 OECD‑Musterregelungen und deren Kommentierung Berichtigungsbefugnisse vorsehen, begründet keinen automatisch vorrangigen Ausschluss des Diskriminierungsschutzes nach Art.25 Abs.3 DBA‑Schweiz; das DBA von 1971/1992 enthält keinen ausdrücklichen Vorbehalt nach Art.24 Abs.4 OECD‑Muster, sodass der Diskriminierungsschutz bleibt. • Rechtsfolge: Wegen des Verstoßes gegen Art.25 Abs.3 DBA‑Schweiz sind die diskriminierenden Vorschriften des § 8a KStG in den hier einschlägigen Fällen unanwendbar; die Zinsen konnten daher nicht als vGA außerbilanzlich hinzugerechnet werden. Der Revision des Finanzamts wurde nicht stattgegeben; das FG‑Urteil blieb bestehen. Die vom Finanzamt vorgenommenen außerbilanziellen Hinzurechnungen der Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttungen waren nicht zu Recht erfolgt, weil die Anwendung von § 8a Abs.1 Satz1 Nr.2 KStG in den hier gegebenen grenzüberschreitenden Fällen gegen das Diskriminierungsverbot des Art.25 Abs.3 DBA‑Schweiz 1971/1992 verstößt. Daher durften die streitigen Zinsaufwendungen nicht als vGA umqualifiziert und dem Gewinn der Klägerin hinzugerechnet werden. Die Klägerin hat insoweit gewonnen; die steuerliche Behandlung der Zinsen bleibt bei Anerkennung als Betriebsausgaben bestehen, soweit die sonstigen materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.