I R 64/08

Steuerliche Anerkennung von Rückstellungen aus geschäftsplanmäßigen Beitragsrückerstattungen • Geschäftsplanmäßige Erklärungen von Lebensversicherungsunternehmen begründen versicherungsaufsichtsrechtliche Verpflichtungen, die handelsrechtlich zur Bildung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen führen. • Beitragsrückerstattungen sind nur dann von § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 erfasst, wenn sie unmittelbar "aufgrund des Jahresergebnisses" oder des versicherungstechnischen Überschusses gewährt werden. • Zuführungen zu Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen sind nach § 21 Abs. 2 KStG 1991 nur insoweit abziehbar, als ihre ausschließliche Verwendung durch Satzung oder geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert ist; dies schließt erfolgsunabhängige, aufgeschriebene Verpflichtungen nicht automatisch aus. Die Klägerin, eine Aktiengesellschaft im Lebensversicherungsgeschäft, gab ab 1992 mehrere geschäftsplanmäßige Erklärungen gegenüber der Aufsichtsbehörde, in denen sie Überschussbeteiligungen und Direktgutschriften zugunsten der Versicherten zusagte. In den Bilanzen der Streitjahre 1992–1995 berücksichtigte sie diese Direktgutschriften ergebnismindernd und bildete entsprechende Rückstellungen. Das Finanzamt erkannte nur die auf der Erklärung vom 4.9.1992 beruhenden Beträge an und versagte die steuerliche Berücksichtigung der weiteren Erklärungen mit Verweis auf § 21 KStG. Das Finanzgericht gab der Klage statt und erkannte die weiteren Rückstellungen und Direktgutschriften als abzugsfähig an. Das Finanzamt rügte dies mit Revision unter anderem wegen Verletzung materiellen Rechts. • Anknüpfung an handelsrechtliche GoB: Maßgeblich ist handelsrechtlich auszuweisendes Betriebsvermögen (§ 8 Abs.1 KStG i.V.m. HGB). Versicherungsunternehmen sind zu Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen verpflichtet, wenn deren ausschließliche Verwendung durch Gesetz, Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder Vertrag gesichert ist (§ 341e HGB bzw. früher § 249 HGB). • Geschäftsplanmäßige Erklärungen begründen nach ständiger Rechtsprechung öffentlich-rechtliche aufsichtsrechtliche Verpflichtungen, die handelsrechtlich rückstellungsfähig sind; daher waren Direktgutschriften Betriebsausgaben und die Verpflichtungen rückstellungsfähig. • § 21 KStG 1991 begrenzt den steuerlichen Abzug nur für solche Beitragsrückerstattungen, die "aufgrund des Jahresergebnisses oder des versicherungstechnischen Überschusses" gewährt werden; erfolgsunabhängige, aufgrund rechtlicher Verpflichtungen oder geschäftsplanmäßiger Erklärungen gewährte Rückerstattungen bleiben unberührt. • Die vom Finanzamt streitweise als "dritte Art" bezeichneten Rückerstattungen sind entweder erfolgsabhängig oder erfolgsunabhängig; es gibt keine weitere Kategorie, und geschäftsplanmäßige Erklärungen können erfolgsunabhängige Verpflichtungen begründen, die rückstellungsfähig sind. • Tatrichterliche Feststellungen sind maßgeblich: Die Beitragsrückerstattungen hingen nicht von der Höhe der Jahresergebnisse der Klägerin ab; z.B. entstanden Verpflichtungen 1993 trotz negativem Jahresergebnis, weshalb § 21 Abs.1 KStG nicht greift. • Die zeitliche Nähe der Erklärungen zum Jahresende ändert nichts: Entscheidend ist, ob der Bemessungsmaßstab der Rückerstattung in bestimmter Beziehung zum Jahresergebnis steht; das war hier nicht der Fall. • Verfahrensrügen des Finanzamts greifen nicht durch; das FG hat die materiellen Voraussetzungen festgestellt, und die Revision hat die entscheidenden Feststellungen nicht wirksam angegriffen. Die Revision des Finanzamts ist unbegründet; das Urteil des Finanzgerichts wird bestätigt. Die vom Versicherungsunternehmen aufgrund geschäftsplanmäßiger Erklärungen zugesagten Direktgutschriften und die zugehörigen Zuführungen zu Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen sind handelsrechtlich zurecht gebildet worden und aus steuerlicher Sicht nicht nach § 21 Abs.1 und Abs.2 KStG 1991 beschränkt, weil die Zahlungen nicht aufgrund des Jahresergebnisses gewährt wurden. Die Klägerin hat demnach in den Streitjahren die betreffenden Aufwendungen und Rückstellungen einkommensmindernd berücksichtigen dürfen. Das Finanzamt hat daher die Klageabweisung zu unterlassen; die steuerlichen Bescheide sind insoweit nicht zu seinen Gunsten abzuändern.