X R 1/09

Anwendung der Öffnungsklausel bei Rentenbesteuerung und Kriterium der Beitragszuordnung • Die sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr.1 Satz3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ist verfassungsgemäß und anwendbar. • Bei Prüfung der Öffnungsklausel kommt es auf das Jahr an, für das Beiträge geleistet wurden, nicht allein auf das Jahr der Zahlung; das "In-Prinzip" ist nicht uneingeschränkt anzuwenden. • Der Steuerpflichtige kann durch geeignete Unterlagen nachweisen, dass er den Höchstbeitrag der gesetzlichen Rentenversicherung in mindestens zehn Jahren überschritten hat; die Bescheinigung der Rentenversicherung kann entsprechend zu ergänzen sein. • Wird der im Verfahren zugrunde liegende Einkommensteuerbescheid geändert, ist das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Der Kläger, seit 1956 selbständig und ab 1972 in der Angestelltenversicherung versichert, zahlte neben Pflichtbeiträgen freiwillige Nachzahlungen. Ab 1989 bezog er eine Altersrente; 2005 betrug deren Jahreshöhe 21.685 €. Er beantragte beim Finanzamt die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr.1 Satz3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, weil er nach eigenen Angaben in mehreren Jahren Beiträge oberhalb der gesetzlichen Beitragsbemessungsgrenze entrichtet habe. Die Rentenversicherung bescheinigte Überschreitungen nur für zwei Jahre, während der Kläger auf 17 Jahre mit Überschreitungen pochte, wenn Nachzahlungen für frühere Jahre berücksichtigt würden. Das Finanzamt wendete die Öffnungsklausel nicht an und setzte die Rente zur Hälfte als zu versteuerndes Einkommen fest. Das Finanzgericht wies die Klage ab; der Kläger erhob Revision. Während des Revisionsverfahrens wurde der zugrunde liegende Einkommensteuerbescheid geändert. • Formelle Aufhebung: Das FG-Urteil beruht auf einem durch Änderung während des Revisionsverfahrens ersetzten Verwaltungsakt; nach § 68 Satz 1 FGO ist der neue Bescheid Gegenstand des Verfahrens, weshalb Aufhebung und Zurückverweisung geboten sind. • Anwendbarkeit der Öffnungsklausel: Die Öffnungsklausel des § 22 Nr.1 Satz3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG erlaubt unter den genannten Voraussetzungen Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten, wenn Beiträge bis 31.12.2004 geleistet wurden, die oberhalb des Höchstbeitrags lagen, und mindestens zehn Jahre überschritten wurden. • Beitragszuordnung—Rechtsgrundsatz: Entgegen der Verwaltungsauffassung ist nicht ausschließlich auf das Jahr der Zahlung abzustellen; entscheidend ist für welches Jahr Beiträge geleistet wurden. Das sog. In-Prinzip ist nicht uneingeschränkt anzuwenden. • Beweiswürdigung im Streitfall: Unter Einbeziehung der freiwilligen Nachzahlungen sind die für die Jahre 1950–1953 und 1956–1968 geleisteten Beiträge als oberhalb der Höchstbeiträge liegend anzusehen, sodass der Kläger die Zehnjahresvoraussetzung erfüllt hat. • Verfassungsmäßigkeit: Das Zehnjahreserfordernis ist verfassungsgemäß. Es dient der Administrierbarkeit und vermeidet zufällige Einzeljahreseffekte; typisierende gesetzliche Regelungen sind zulässig und verstoßen nicht gegen Art.3 GG. • Doppelbesteuerungsprüfung: Die Öffnungsklausel typisiert zugunsten des Steuerpflichtigen, ersetzt jedoch nicht die Prüfung, ob im Einzelfall eine Doppelbesteuerung vorliegt; im vorliegenden Fall erscheint eine Doppelbesteuerung nicht wahrscheinlich, der Kläger kann jedoch Unterlagen nachreichen. • Prozessrechtliche Folge: Da die vorhandenen Unterlagen keine abschließende Feststellung des auf oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze beruhenden Rentenanteils ermöglichen, ist die Sache zur ergänzenden Sachaufklärung an das Finanzgericht zurückzuverweisen; die Bescheinigung der Rentenversicherung ist entsprechend zu ergänzen. Die Revision des Klägers ist erfolgreich gewesen; das Urteil des Finanzgerichts wird aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der Senat stellt fest, dass die Öffnungsklausel des § 22 Nr.1 Satz3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG verfassungsgemäß ist und auf Teile der Renteneinkünfte des Klägers anzuwenden sein kann, weil der Kläger durch Einbeziehung freiwilliger Nachzahlungen die Zehnjahresvoraussetzung erfüllt hat. Gleichzeitig bleibt offen, welcher genaue Anteil der Rente auf Beiträgen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze beruht; die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung ist zu ergänzen und das Finanzgericht hat hierzu weitere Feststellungen zu treffen. Schließlich darf das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang prüfen, ob im konkreten Einzelfall dennoch eine Doppelbesteuerung vorliegt; dem Kläger bleibt Gelegenheit, ergänzende Unterlagen vorzulegen.