IV B 94/09

1. NV: Das Ausscheiden eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA mit negativem Kapitalkonto führt grundsätzlich nur dann zu einem Veräußerungsgewinn oder Aufgabegewinn, wenn der Ausscheidende ein Entgelt erhält oder von der Haftung für Gesellschaftsschulden freigestellt wird . 2. NV: Bei summarischer Prüfung erscheint es denkbar, den Wechsel aus der Stellung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA in die Stellung eines atypisch stillen Gesellschafters als "formwechselnde Umwandlung" zu behandeln, durch die stille Reserven nicht aufgedeckt werden . II. Die Beschwerde ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellung eines Veräußerungsgewinns. 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, m.w.N.). 2. Bei summarischer Prüfung bestehen jedenfalls ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids in materieller Hinsicht. Auf weitere Zweifel im Hinblick auf die formelle Rechtmäßigkeit des Bescheids muss deshalb nicht näher eingegangen werden. a) In materieller Hinsicht bestehen Bedenken gegen die Feststellung eines Gewinns im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der Antragstellerin als Komplementärin der KGaA. Das Ausscheiden eines persönlich haftenden Gesellschafters mit negativem Kapitalkonto aus einer Mitunternehmerschaft führt grundsätzlich nur dann zu einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, wenn der Ausscheidende ein Entgelt erhält oder von der Haftung für Gesellschaftsschulden freigestellt wird (BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149). Fehlt es an einer Freistellung und muss der ausgeschiedene Gesellschafter auch im Innenverhältnis weiter für Gesellschaftsschulden einstehen, entsteht durch das Ausscheiden kein Gewinn (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 16 Rz 154; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 16 Rz 470). Diese Grundsätze sind auch auf den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA zu übertragen. Zwar ist er nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kein Mitunternehmer, er wird aber "wie ein Mitunternehmer" behandelt (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, m.w.N.). Soweit im Streitfall davon auszugehen sein sollte, dass die Antragstellerin mit ihrem Ausscheiden den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG durch Veräußerung oder Aufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) des Anteils als persönlich haftende Gesellschafterin verwirklicht hat, wäre ein Gewinn dadurch nicht entstanden. Denn weder hat die Antragstellerin ein Entgelt erhalten noch ist sie im Innenverhältnis von ihrer Haftung für Schulden der KGaA freigestellt worden. Im Gegenteil zeigt die Übernahme des negativen Kapitalkontos in die atypisch stille Beteiligung, dass die Antragstellerin weiter in Höhe des negativen Kapitalkontos für Gesellschaftsschulden einzustehen hatte. b) Bei summarischer Prüfung ist aber auch in Betracht zu ziehen, dass der Wechsel von der Stellung als Komplementär der KGaA zur Stellung eines atypisch stillen Gesellschafters an der KGaA als steuerneutrale Umwandlung zu behandeln sein kann. Wird eine Mitunternehmerschaft in eine Mitunternehmerschaft anderer Rechtsform "umgewandelt", führt dieser Vorgang nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht zu einer Aufdeckung von stillen Reserven (BFH-Urteile vom 20. September 2007 IV R 10/07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, unter II.1.b cc der Gründe, und vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.1. der Gründe). Dies gilt auch bei "Umwandlungen" von Außengesellschaften in Innengesellschaften, insbesondere atypisch stille Gesellschaften (BFH-Urteile in BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, und in BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561). Dabei ist es für die Erfolgsneutralität grundsätzlich ohne Bedeutung, ob der Vorgang als ununterbrochene mitunternehmerische Beteiligung im Sinne einer "formwechselnden Umwandlung" oder als tauschähnliche Einbringung in die neue Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten i.S. des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 117.1) angesehen wird. Da der Komplementär einer KGaA wie ein Mitunternehmer behandelt wird und die Grundsätze für die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen entsprechend anzuwenden sind (Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 188; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 571), erscheint es nicht fernliegend, auch den Wechsel aus der mitunternehmerähnlichen Stellung in eine echte Mitunternehmerstellung entsprechend der Umwandlung von einer Mitunternehmerschaft in eine andere Mitunternehmerschaft zu behandeln (ebenso für den Formwechsel der KGaA in eine Personengesellschaft Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 267). Im Streitfall spricht für eine solche Handhabung auch, dass die unbeschränkte Haftung als Komplementärin nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich fortbestehen sollte. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken