IV R 54/07

Ablaufhemmung bei Verschiebung der Außenprüfung: Zweijahresfrist bis Prüfungsbeginn • Ein Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns hemmt die Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO nur solange, wie die Finanzbehörde innerhalb von zwei Jahren nach Antragseingang mit der Außenprüfung beginnt. • Hat die Finanzbehörde nicht innerhalb von zwei Jahren nach Eingang eines solchen Antrags mit der Prüfung begonnen, entfällt die zunächst eingetretene Ablaufhemmung rückwirkend und die Feststellungsfrist läuft weiter ab. • Die Zwei-Jahres-Frist dient dazu, der Finanzbehörde nach Wegfall eines außerhalb ihrer Sphäre liegenden Hindernisses ausreichende Zeit zur Wiederaufnahme der Sachbearbeitung einzuräumen (analog § 171 Abs. 8, Abs. 10 AO). • Für die Kausalität eines Verschiebungsantrags ist auf den Zeitpunkt des Antragseingangs abzustellen; spätere, in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Gründe für die Verzögerung sind zu berücksichtigen und können die Ablaufhemmung entfallen lassen. • Besondere Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO für einen nach Ablauf der Frist erlassenen Feststellungsbescheid sind vom Finanzamt darzulegen und im Bescheid zu vermerken. Die Klägerin (GmbH & Co. KG) gab für die Streitjahre 1993 und 1994 Feststellungserklärungen ab. Das Finanzamt ordnete eine Außenprüfung an; die Klägerin beantragte am 15.11.1996 die Verlegung des Prüfungsbeginns von Dezember 1996 auf Mitte Januar 1997. Das Finanzamt bestätigte die Verschiebung und machte die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO geltend. Die Prüfung begann jedoch erst am 30.03.2000. Das Finanzamt erließ daraufhin am 1.2.2001 geänderte Feststellungsbescheide für 1993 und 1994. Die Klägerin rügte Festsetzungsverjährung; das Finanzgericht gab der Klage statt. Das Finanzamt legte Revision ein mit dem Vorwurf der Verletzung materiellen Rechts. • Rechtsgrundlagen und Fristen: Für die gesonderte Feststellung gilt § 169, § 170, § 181 AO; die regelmäßige Feststellungsfrist beträgt vier Jahre und begann in den Streitjahren mit Ablauf des Kalenderjahres der Erklärungseinreichung. • Wirkung des Verschiebungsantrags: Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO bewirkt ein Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns grundsätzlich eine Ablaufhemmung, wenn der Antrag ursächlich für die Verzögerung ist; maßgeblich ist der Tag des Antragseingangs. • Kausalität und Sphärenabwägung: Die Ablaufhemmung tritt nur ein, soweit die Verzögerung ursächlich auf den Antrag zurückzuführen ist; Gründe innerhalb der Sphäre der Finanzverwaltung können die Wirkung des Antrags ausschließen. • Zweijahresfrist: Der Senat entscheidet, dass die Finanzbehörde nach Eingang eines solchen Antrags die Außenprüfung binnen zwei Jahren beginnen muss, wenn sie die Ablaufhemmung aufrechterhalten will; andernfalls entfällt die Ablaufhemmung rückwirkend. • Analogien zu § 171 Abs. 8 und Abs. 10 AO: Die Zweijahresfrist entspricht dem in diesen Vorschriften angelegten Rechtsgedanken, der der Verwaltung nach Wegfall eines außerhalb ihrer Sphäre liegenden Hindernisses angemessene Zeit zur Bearbeitung einräumt. • Anwendung auf den Streitfall: Der Antrag der Klägerin vom 15.11.1996 war ursächlich für die zunächst eintretende Hemmung, das Finanzamt begann aber nicht innerhalb von zwei Jahren mit der Prüfung (Beginn 30.03.2000). Damit entfaltete die Hemmung keine fortdauernde Wirkung und ist rückwirkend entfallen. • Feststellungsfrist abgelaufen: Ohne Ablaufhemmung waren die Feststellungsfristen für 1993 und 1994 bereits abgelaufen, als die geänderten Feststellungsbescheide erlassen wurden. • Keine Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO dargelegt: Weder der Bescheid noch das Verfahren ergaben die Voraussetzungen für einen nach Fristablauf noch zulässigen Bescheid; diese Voraussetzungen obliegen der Darlegung durch das Finanzamt. • Beweiswürdigung: Ein im Revisionsvorbringen behaupteter weiterer Verschiebungsantrag (November 1999) war vor dem FG nicht festgestellt; der Senat ist an diese Feststellung gebunden und stützt die Entscheidung allein auf den Antrag vom 15.11.1996. Der Revision des Finanzamts wurde nicht stattgegeben; das Urteil des Finanzgerichts ist zu bestätigen und die Revision nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die geänderten Feststellungsbescheide vom 1. Februar 2001 für 1993 und 1994 sind nicht mehr zulässig, weil die Feststellungsfristen ohne wirksame Ablaufhemmung abgelaufen waren. Der Antrag der Klägerin vom 15.11.1996 hatte zwar zunächst die Ablaufhemmung ausgelöst, doch hat das Finanzamt nicht innerhalb von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Außenprüfung begonnen, so dass die Hemmung rückwirkend entfiel. Das Finanzamt hätte entweder binnen zwei Jahren die Prüfung aufnehmen oder im Bescheid die in § 181 Abs. 5 AO genannten besonderen Voraussetzungen darlegen müssen; dies ist nicht geschehen, weshalb die Klägerin obsiegt.