II R 23/09

Zurück BFH 16. Februar 2010 II R 23/09 GG Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, BewG § 12, ErbStG § 10 Abs. 5, EStG § 35 a.F., § 35b Erbschaftsteuer: Kein Abzug der auf geerbten Forderungen ruhenden latenten Einkommensteuerlast des Erben als Nachlassverbindlichkeit Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 126 DNotI-Report 13/2010 Juli 2010 GG Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, BewG § 12, ErbStG § 10 Abs. 5, EStG § 35 a.F., § 35b Erbschaftsteuer: Kein Abzug der auf geerbten Forderungen ruhenden latenten Einkommensteuerlast des Erben als Nachlassverbindlichkeit 1. Gehören zu einem erbschaftsteuerlichen Erwerb festverzinsliche Wertpapiere, sind die bis zum Tod des Erblassers angefallenen, aber noch nicht fälligen Zinsansprüche (sog. Stückzinsen) mit ihrem Nennwert ohne Abzug der Kapitalertragsteuer anzusetzen. 2. Fließen die Zinsen dem Erben zu, kann die dafür bei ihm entstehende Einkommensteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer abgezogen werden. Das gilt auch für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008, in denen nach der Aufhebung des § 35 EStG a. F. und vor der Einführung des § 35b EStG die Doppelbelastung nicht durch eine Anrechnungsregelung bei der Einkommensteuer abgemildert wird. 3. Eine wegen der kumulativen Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer behauptete Übermaßbesteuerung ( Art. 14 Abs. 1 GG ) ist durch Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid geltend zu machen. BFH, Urt. v. 17.2.2010 – II R 23/09 Abruf-Nr.: 10931 Problem Der Kläger ist alleiniger Erbe seines im Jahr 2001 verstorbenen Bruders. Im Nachlass, der einen Gesamtwert von ca. 7,5 Mio. € aufwies, befanden sich u. a. Wertpapiere, auf die bis zum Eintritt des Erbfalls noch nicht fällige Ansprüche auf Stückzinsen i. H. v. 190.354,-- DM entfielen. Diese wurden dem Kläger im Jahr 2002 unter Einbehalt der Kapitalertragsteuer von 30 v. H. ausbezahlt und führten bei ihm zu einer Einkommensteuerbelastung von 49.798,30 €. Im Rahmen der Festsetzung der Erbschaftsteuer ließ das beklagte Finanzamt die auf die Zinsen entfallende Einkommensteuerschuld des Klägers nicht zum Abzug als Nachlassverbindlichkeit zu. Die hiergegen ergriffenen Rechtsmittel des Klägers blieben in allen Instanzen ohne Erfolg. Entscheidung Der BFH bestätigt in seinem Urteil die Auffassung von Finanzamt und Finanzgericht (FG München v. 18.02.2009, 4 K 1131/07, EFG 2009, 946 ), die einen Abzug der auf die Stückzinsen entfallenden Einkommensteuerschuld nicht zugelassen hatten. Er stellt zunächst fest, dass die Zinsforderungen unabhängig von ihrer Fälligkeit Teil des Nachlasses sind. Der Zinsanspruch sei ein selbständiger Vermögensgegenstand und entstehe für die Zeit der Nutzung des überlassenen Kapitals. Die fortlaufende Entstehung unterscheide Zinsen von Erträgen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften (insbesondere Dividenden), die erst mit dem Wirksamwerden entsprechender Gesellschafterbeschlüsse zu zivilrechtlich verfestigten Rechtspositionen werden. Insofern sei eine streng am bürgerlichen Recht orientierte Betrachtung für das Erbschaftsteuerrecht maßgeblich. Danach scheide ein Abzug der Einkommensteuerschuld als Nachlassverbindlichkeit aus. Ausgangspunkt der Überlegungen des BFH ist § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG , wonach vom Erwerb des Erben die vom Erblasser herrührenden, gemäß § 1922 Abs. 1 BGB , § 45 Abs. 1 AO auf den Erben übergegangenen Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen sind. Relevanter Stichtag sei insoweit gemäß § 11 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Tod des Erblassers. Steuerschulden könnten daher nur als persönliche Schulden des Erblassers angesehen werden, wenn sie im Todeszeitpunkt rechtlich bestehen und den Erben wirtschaftlich belasten. Hieran fehle es im vorliegenden Fall: Die Stückzinsen seien zum Zeitpunkt des Todes noch nicht zugeflossen, daher habe am maßgeblichen Stichtag auch keine Einkommensteuerschuld des Erblassers bestanden. Der Einkommensteuertatbestand werde vielmehr erst nach dem erbschaftsteuerlich relevanten Stichtag mit Zufluss der Zinsen in der Person des Erben verwirklicht. Der BFH verweist in diesem Zusammenhang auf §§ 11 Abs. 1 S. 1, 24 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG. Daher liege keine Erbschaftsteuerschuld des Erblassers, sondern eine solche des Erben vor, deren Abzug § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nicht gestatte. Der BFH sieht auch keinen Anlass, die auf der Zinsforderung ruhende Einkommensteuerlast des Erben jenseits von § 10 Abs. 5 ErbStG zum Abzug als Nachlassverbindlichkeit zuzulassen. Erbschaft- und Einkommensteuer belasteten unterschiedliche Steuerobjekte, nämlich Vermögensanfall durch Erbschaft einerseits und Einkommen des Erben andererseits. Die Einkommensteuer treffe den Erben nicht als Empfänger einer von Todes wegen erhaltenen Vermögensmehrung, sondern als Einkommensbezieher. Der Gesetzgeber habe mögliche Doppelbelastungen mit Einkommenund Erbschaftsteuer in Kauf genommen und in § 35 EStG a. F. (VZ 1975-1998) sowie § 35b EStG n. F. nur für besonders gelagerte Fälle eine Entlastung durch Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer vorgesehen. Zu keinem Zeitpunkt sei jedoch eine Berücksichtigung auf der Ebene der Erbschaftsteuer vorgesehen gewesen. Eine solche sei schließlich auch verfassungsrechtlich nicht geboten. Hierzu stellt der BFH zunächst fest, dass es einen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastung aufeinander abgestimmt werden müssten, nicht gebe. Doppelbelastungen seien vielmehr in einem Vielsteuersystem unvermeidlich. Erforderlich sei nur, dass die jeweiligen Einzelsteuersysteme in sich folgerichtig ausgestaltet seien, was bei Einkommen- und Erbschaftsteuer jeweils der Fall sei. Insbesondere das erbschaftsteuerliche Stichtagsprinzip sei nicht zu beanstanden. Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes mit der Überlegung, dass ein Abzug der Einkommensteuerschuld als Nachlassverbindlichkeit möglich gewesen wäre, wenn die Zinsen noch beim Erblasser zugeflossen wären, mithin dieser die Einkünfte noch erzielt hätte, verneint der BFH unter Verweis auf das erbschaftsteuerliche Stichtagsprinzip. Dies lasse eine Berücksichtigung fiktiver oder künftiger Verbindlichkeiten des Erblassers nicht zu. Der Kläger hatte schließlich argumentiert, seine Gesamtsteuerbelastung in Bezug auf die Zinsen betrage durch die Kumulation von Einkommen- und Erbschaftsteuer über 83 % und habe damit erdrosselnde Wirkung. Auch dies sieht der BFH anders: Eine Übermaßbesteuerung liege jedenfalls auf der Ebene der Erbschaftsteuer nicht vor. Die Erbschaftsteuer entstehe zeitlich vor der Einkommensteuer beim Erben, daher sei eine Berücksichtigung der zum Zeitpunkt der Erbschaftsteuerentstehung noch unbekannten Einkommensteuerbelastung des Erben, die zudem von persönlichen Faktoren abhänge, bereits technisch nicht möglich. Diese komme somit allenfalls auf der Ebene der Einkommensbesteuerung in Betracht. Der BFH lässt allerdings offen, ob eine solche Berücksichtigung auch jenseits von § 35 EStG a. F. und § 35b EStG möglicherweise verfassungsrechtlich geboten ist. Die Entscheidung bestätigt insgesamt die bisherige ständige Rechtsprechung des BFH zur Nichtabziehbarkeit latenter Einkommensteuerbelastungen beim Erben (vgl. BFH v. 16.08.2006, II B 144/05, BFH/NV 2006, 2261; BFH v. 26.11.1986, II R 190/81, BStBl. II 1987, 175; BFH v. 06.12.1989, II B 70/89, BFH/NV 1990, 643), die im Schrifttum auf Kritik gestoßen war (vgl. etwa Wilms, in: Wilms/Jochum, ErbStG, Stand: März 2010, Einführung ErbStG Rn. 32 ff.; Tiedtke, ErbStG, 2009, Einführung Rn. 42 ff.). DNotI-Report 13/2010 Juli 2010 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 16.02.2010 Aktenzeichen: II R 23/09 Erschienen in: DNotI-Report 2010, 126 Normen in Titel: GG Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, BewG § 12, ErbStG § 10 Abs. 5, EStG § 35 a.F., § 35b