IV R 26/99

Zurück BFH 18. Mai 2000 IV R 26/99 EStG §§ 2 Abs. 7, 4a Abs. 1 Kein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr bei freiberuflich tätiger Personengesellschaft Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Grundstücks oder eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück ist nach der st. Rspr. des BFH (vgl. BFHE 163, 214 = BStBI 11 1991, 320, m.w.N.) ausgeführt, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte auf Grund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim GBA die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken. Dies ist der Fall, wenn von den Vertragsparteien die Auflassung erklärt ( § 925 Abs. 1 S. 1, § 873 Abs. 1 BGB ) und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch von dem Berechtigten, nämlich dem Schenker, bewilligt worden ist. Denn damit hat der Schenker alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan, während der Beschenkte jederzeit die Eintragung im Grundbuch als Eigentümer beantragen und damit den Eintritt der - dinglichen - Rechtsänderung herbeiführen kann. Darüber hinaus kann er auf Grund der Auflassung über die durch die Rechtsgeschäfte für ihn begründeten Rechte verfügen, insbesondere das Grundstück an einen Dritten weiter auflassen. Nach diesen Grundsätzen, an denen der Senat festhält, war im Streitfall die Zuwendung des Miteigentumsanteils mit dem Abschluss des Übertragungsvertrags vom 30. 3. 1995 noch nicht ausgeführt. Denn die Vereinbarungen im Vertrag vom 30. 3. 1995 haben den KI. (noch) nicht in die Lage versetzt, den Eintritt der Rechtsänderung durch einen entsprechenden Antrag beim GBA herbeizuführen. Nach § 2 Abs. 1 S. 1 des Vertrages sollte nämlich die „Übertragung" aufschiebend befristet erst am 1. 7. 1995 erfolgen. Die Befristungsregelung in § 2 Abs. 1 S. 1 betrifft nicht nur die unmittelbar anschließende Vereinbarung über den Zeitpunkt des Übergangs der anteiligen Rechte und Nutzungen, der Gefahr und der Lasten (§ 2 Abs. 1 S. 2). Wäre dies gewollt gewesen, hätte es der Anknüpfung an „den Tag der Übertragung" nicht bedurft. Ausreichend wäre insoweit gewesen zu vereinbaren, dass die anteiligen Rechte und Nutzungen, die Gefahr und die Lasten am 1. 7. 1995 übergehen sollen. Vielmehr kommt der Regelung in § 2 Abs. 1 S. 1 des Vertrages erkennbar eine eigenständige, über den Übergang der anteiligen Rechte und Nutzungen, der Gefahr und der Lasten (§ 2 Abs. 1 S. 2) hinausreichende Bedeutung zu. Aus der Verwendung des von § 2 Abs. 1 S. 2 lediglich in Bezug genommenen weiterreichenden Begriffs der „Übertragung" ergibt sich, dass die vollen (schuldrechtlichen oder dinglichen) Wirkungen des Rechtsgeschäfts erst am 1. 7. 1995 eintreten sollten bzw. zumindest der Vollzug des Zuwendungsvorgangs nicht vor dem 1. 7. 1995 vorgenommen werden durfte. Die Befristungsregelung hat deshalb jedenfalls dazu geführt, dass der KI. die Rechtsänderung nicht vor dem 1. 7. 1995 herbeiführen konnte bzw. durfte. Die Regelung in § 2 Abs. 1 S. 1 des Vertrages ist sprachlich insoweit unscharf, als sich aus der Verwendung des Begriffs „Übertragung" nicht ohne weiteres ergibt, welches Rechtsgeschäft, das schuldrechtliche oder das dingliche Geschäft, aufschiebend bedingt erst am 1. 7. 1995 wirksam werden sollte oder ob nur der Vollzug des Rechtsgeschäfts, d.h. die Berechtigung, von Auflassung und Eintragungsbewilligung Gebrauch machen zu dürfen, zeitlich bis zum 1. 7. 1995 hinausgeschoben werden sollte. Denn der eigentlich das dingliche Geschäft umschreibende Begriff „Übertragung" (vgl. § 925 Abs. 1 BGB ) wird im Vertrag mehrdeutig auch als Ersatzbegriff für das schuldrechtliche Geschäft (Schenkung) verwendet, soweit die „Übertragung" unentgeltlich (§ 1 Abs. 3 des Vertrages) und ohne Gewährleistung (§ 2 Abs. 2 des Vertrages) erfolgen sollte. Diesen Auslegungsfragen braucht indes im Einzelnen nicht nachgegangen zu werden. Denn handelte es sich dabei um eine die Auflassung selbst betreffende Befristung, wäre diese nach § 925 Abs. 2 BGB unzulässig und damit nichtig. In diesem Fall hätte die (nichtige) Auflassung zu keinem Zeitpunkt zur Rechtsänderung im Grundbuch führen können. Beträfe die Befristungsregelung das schuldrechtliche Geschäft, wäre der Rechtsgrund für die Grundstücksübertragung nicht vor dem 1. 7. 1995 entstanden. Vor diesem Zeitpunkt hätte der KI. gegenüber A keinen Anspruch auf den Miteigentumsanteil gehabt und hätte deswegen unabhängig von der bereits erklärten Auflassung und der von A abgegebenen Eintragungsbewilligung im Verhältnis zur A vor dem 1. 7. 1995 von diesen Erklärungen und Anträgen der A keinen Gebrauch machen dürfen. Selbst wenn eine Vertragsauslegung ergäbe, dass die Regelung in §2 Abs. 1 S. 1 des Vertrages weder das schuldrechtliche noch das dingliche Geschäft als solches beträfe, läge hierin zumindest die Vereinbarung einer Vollzugshemmung des Inhalts, dass der KI. von der mit der Auflassung und der Eintragungsbewilligung grundsätzlich verbundenen Möglichkeit, als Nichtberechtigter über das Grundstück zu verfügen (§ 185 Abs. 1 BGB) bzw. die Eigentumsänderung herbeizuführen, nicht schon unmittelbar nach Erklärung der Auflassung Gebrauch machen durfte, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt (vgl. zur Zulässigkeit einer solchen Regelung: BGHZ 106, 108 , m.w.N. = DNotZ 1990, 289 = MittRhNotK 1989, 112 ; Medicus, DNotZ 1990, 275 , 279; MünchKomm/Kanzleiter, § 925 BGB , Rn. 27). Nachdem die Vertragsparteien den Vertrag vom 30.3. 1995 am 21. 4. 1995 und damit vor dem 1. 7. 1995 wieder aufgehoben haben, war der Kl. zu keinem Zeitpunkt berechtigt, die Rechtsänderung herbeizuführen. 2. Die Sache ist spruchreif. Da der KI. bis zum 1. 7. 1995 bzw. bis zur Aufhebung des Vertrages am 21.4. 1995 gehindert war, von der Rechtsstellung, die er durch die Auflassung und die Bewilligung, die Rechtsänderung im Grundbuch einzutragen, erlangt hatte, Gebrauch zu machen, war die Zuwendung noch nicht ausgeführt. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung sind daher rechtswidrig und aufzuheben. 12. Steuerrecht - Kein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr bei freiberuflich tätiger Personengesellschaft (BFH, Urteil vom 18. 5. 2000 - IV R 26/99) EStG §§ 2 Abs. 7; 4 a Abs. 1 Eine in das Handelsregister eingetragene Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-KG, die nur Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, kann kein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr bilden. Zum Sachverhalt: Die KI. ist eine zum 1. 2. 1994 gegründete und als KG in das Handelsregister eingetragene Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft. Nach dem Gesellschaftsvertrag hat sie ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr vom 1. 2. bis zum 31. 1. des Folgejahres. Die Gesellschaft erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und ermittelte steuerlich ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG . Da die KI. der Auffassung war, auch steuerlich ein abweichendes Wirtschaftsjahr zu haben, gab sie für das Streitjahr 1994 nach Aufforderung durch den Bekl. (Finanzamt - FA -) eine nicht unterschriebene Feststellungserklärung ab, der ein nach § 4 Abs. 3 EStG für ein Rumpf-Wirtschaftsjahr vom 1. 2. 1994 bis zum 31. 12. 1994 ermittelter Gewinn zugrunde lag. Das FA stellte den Gewinn erklärungsgemäß fest und wies erläuternd darauf hin, dass es sich wegen der nicht unterzeichneten Feststellungserklärung um eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen handele. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Im Streitfall hat das FG die Bildung eines vom Heft Nr. 12 • MittRhNotK - Dezember 2000 443 Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres mit zutreffenden Gründen abgelehnt. 1. Nach § 2 Abs. 7 EStG ist die Einkommensteuer eine Jahressteuer (S. 1), deren Grundlagen, namentlich die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG , jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind (S. 2). Eine Ausnahme hiervon sieht § 4 a EStG für Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende vor, die ihren steuerlichen Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr ermitteln, das nicht unbedingt mit dem Kalenderjahr übereinstimmen muss. Nach § 4 a Abs. 1 S. 2 Nr. 2 S. 1 EStG ist Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit fallen danach nicht unter den Anwendungsbereich des § 4 a EStG (s. etwa Herrmann/Heuer/Raupach/Bauer — HHR —, Einkommensteuerund Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 a EStG Anm. 6; Kirchhof/Söhn/Weber-Grellet, § 4 a EStG , Rn. B 1). Ihr Gewinn ist stets nach dem Kalenderjahr zu ermitteln, sofern nicht, wie im Streitfall bei Gründung, ansonsten in den Fällen des Erwerbs, der Aufgabe oder Veräußerung einer Praxis ein Rumpf-Wirtschaftsjahr zu bilden ist (§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG i.V.m. § 8 b S. 2 Nr. 1 der EStDV). Dies alles gilt auch für Personengesellschaften. Denn die Tätigkeit einer Personengesellschaft ist der Einkunftsart zuzuordnen, die die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit verwirklichen ( BFHE 141, 405 , 429 f. = BStBl II 1984, 751, 763 = MittRhNotK 1984, 251). § 4 a EStG ist daher nicht auf freiberuflich tätige Personengesellschaften anzuwenden (HHR/Bauer, § 4 a EStG Anm. 7). Gewerbetreibender oder Land- und Forstwirt i.S.d. § 4 a Abs. 1 EStG ist, wer einen Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG oder einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 EStG unterhält. Dies entspricht einhelliger Auffassung im Schrifttum (vgl. HHR/Bauer, § 4 a EStG Anm. 24 und 40; Blümich/Dankmeyer, § 4 a EStG , Rn. 10; Weber-Grellet, a.a.O.). Die Eintragung in das Handelsregister ist für diese Frage unbeachtlich. Nach § 3 Abs. 2 HGB a.F. und n.F. eingetragene land- und forstwirtschaftliche Personenhandelsgesellschaften, die weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen, unterliegen daher ebenso wenig dem Wirtschaftsjahr Gewerbetreibender wie freiberuflich tätige Gesellschaften, die als OHG oder KG nach § 49'Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes oder zu Unrecht eine Handelsregistereintragung erwirkt haben (dazu BFHE 133, 322 = BStBI 11 1981, 586), einkommensteuerrechtlich aber Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen (s. Senatsurteil vom 24. 5. 1984 - IV R 142/80, nicht veröffentlicht). Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 9. 7. 1964 — IV 427/62 U ( BFHE 80, 154 = BStBl 111 1964, 530) ausgeführt hat, ist die Eintragung in das Handelsregister in derartigen Fällen allenfalls ein starkes Beweisanzeichen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs. 2. Für den Streitfall folgt hieraus, dass die KI. ihren Gewinn für das Kalenderjahr ermitteln musste und im Streitjahr ein RumpfWirtschaftsjahr vom 1. 2. bis zum 31. 12. 1994 zu bilden hatte. Obwohl die KI. als KG in das Handelsregister eingetragen ist, war sie unstreitig freiberuflich tätig. Zu Unrecht meint die KI. aus dem Umstand, dass der selbständig Tätige in § 4 a EStG nicht genannt sei, eine Gesetzeslücke herleiten zu können, die nach ihrer Auffassung nur dadurch sachgerecht zu schließen sei, dass man sie allein zum Zweck der Bestimmung des Wirtschaftsjahres als Gewerbetreibende behandeln müsse. Eine solche Gesetzeslücke besteht indessen nicht. Wie ausgeführt, normiert § 4 a EStG Ausnahmen vom Jahresprinzip. Soweit § 4 a EStG daher nicht greift, bleibt es bei dem Grundsatz des § 2 Abs. 7 EStG . Diese unterschiedliche Behandlung Gewerbetreibender und Freiberufler ist jedenfalls insoweit auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn für die in § 4 a Abs. 1 EStG vorgesehenen vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahre gibt es sachliche Gründe, wie etwa die inventurfreundliche Wahl des Bilanzstichtags, für die der Gesetzgeber bei freiberuflich Tätigen kein Bedürfnis gesehen hat. Insofern wird die KI. nicht anders behandelt als, ein einzelner Freiberufler. Wie dieser nimmt sie auch das Recht in Anspruch, ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Aus diesem Grunde kann sich die KI. auch nicht auf Praktikabilitätserwägungen berufen, die eine Übereinstimmung der Bilanzstichtage nach Handels- und Steuerrecht nahe legen. Selbst bei Gewerbetreibenden, deren Firma in das Handelsregister eingetragen ist, können Geschäftsjahr und Wirtschaftsjahr voneinander abweichen, so etwa wenn der handelsrechtlich vollzogenen Umstellung des Bilanzstichtags steuerrechtlich das finanzbehördliche Einvernehmen versagt wird. In derartigen Fällen kennt das Gesetz keine Maßgeblichkeit oder umgekehrte Maßgeblichkeit (HHR/Bauer, § 4 a EStG Anm. 12). Mitteilungen Steuerrecht — Anwendung des § 1 Abs. 2 a GrEStG in der Fassung der Bekanntmachung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder) I. Erlaß vom 7. 2. 2000-3— S 4501/6 1. Vorbemerkung § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 ist durch Artikel 15 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 geändert worden. § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung des Jahresstelergesetzes 1997 unterwarf Gestaltungen der Besteuerung, bei denen innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren der Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft derart ausgewechselt wird, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung dieser Gesellschafterwechsel als ein auf die Übereignung eines inländischen Grundstücks gerichtetes Rechtsgeschäft anzusehen ist. Das war stets der Fall, wenn 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 24. 6. 1998 — BStBI 1, 925 = MittRhNotK 1998, 256 —). § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 stellt nicht mehr auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise ab, sondern allein auf den Übergang von mindestens 95 v.H. der Gesellschaftsanteile. Außerdem ist ausdrücklich geregelt, dass auch mittelbare Anteilsübertragungen Grunderwerbsteuer auslösen können. Die Neuregelung gilt für Erwerbsvorgänge, die nach dem 31. 12. 1999 verwirklicht werden. 2. Personengesellschaft Personengesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG sind insbesondere die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft (einschließlich der GmbH & Co. KG). Dazu gehören auch Personengesellschaften, deren Zweck sich nicht im Halten und Verwalten von inländischen Grundstücken erschöpft. 3. Vermögen der Personengesellschaft Die Regelung betrifft diejenigen Grundstücke, die während des Zeitraums, in dem sich der Gesellschafterbestand um mindestens 95 v.H. der Anteile ändert, durchgängig zum Vermögen der Personengesellschaft gehören. Ein Grundstück gehört auch Heft Nr. 12 • MittRhNotK • Dezember 2000 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 18.05.2000 Aktenzeichen: IV R 26/99 Erschienen in: MittRhNotK 2000, 443-444 NJW 2000, 3302-3303 Normen in Titel: EStG §§ 2 Abs. 7, 4a Abs. 1