II R 88/92

Zurück BFH 23. August 1995 II R 88/92 ErbStG 1974 §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 6 Abs. 1, 10 Abs. 1 S. 1 u. 2, Abs. 5 s. 1 Nr. 3, Abs. 6 S. 1; BGB §§ 1922 Abs. 1, 1967, 2032 Abs. 2, 2042, 2100 Ablösung des Nacherbenrechts durch den Vorerben Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau den (private Versorgungsrente). Sie stellen weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 5. 7. 1990, BFHE 161, 317 = BStBl. 111990, 847 = MittRhNotK 1990, 261). Sie sind mit ihrem vollen Betrag als dauernde Last abziehbar ( § 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG ) und als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen steuerbar ( § 22 Nr. 1 S. 1 EStG ), wenn sie abänderbar sind. Sind sie als gleichbleibend vereinbart, können sie als private Leibrente nur mit ihrem Ertragsanteil zu berücksichtigen sein (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 15. 7. 1991, BFHE 165, 225 = BStBl. II. 1992, 78 = MittRhNotK 1991, 322 ). aa) Die wiederkehrenden Leistungen können vor allem dann nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen abziehbar und steuerbar sein, wenn das abgelöste Nutzungsrecht anläßlich einer Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten worden war und die im Zusammenhang mit der Ablösung vereinbarten Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit dieser Vermögensübergabe stehen. Dies gilt auch dann, wenn die Ablösung des Nutzungsrechts nicht bereits im Übergabevertrag vereinbart war (Senatsurteil BFHE 169,127 = BStBl. 11 1993, 96). Maßgeblich hierfür ist die Erwägung, daß ein für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderlicher „sachlicher Zusammenhang mit der Vermögensübergabe" dann besteht, wenn die Versorgungsleistungen — gegebenenfalls betragsmäßig eingeschränkt — den ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch ersetzen. bb) Auch der Nießbrauch selbst kann als vermögenswerter Gegenstand des Rechtsverkehrs ebenso wie das belastete Grundstück Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein. Dies ist unter der Voraussetzung anzunehmen, daß der Nießbrauch für den Berechtigten eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit ist und der Verzicht einer Hof- und Betriebsübergabe oder einer ähnlichen Vermögensübergabe wirtschaftlich gleichzustellen ist (Senatsurteile BFHE 170,76; BFH/NV 1993, 586; BFH/NV 1994, 848). 3. Für die Abgrenzung zwischen entgeltlicher Vermögensübertragung und Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sind die im Senatsurteil vom 29. 1. 1992 ( BFHE 167, 95 = BStBl. 11 1992, 465) dargelegten Beurteilungsmerkmale maßgebend. Diese Frage kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Ein Abzug von AfA und Schuldzinsen als Werbungskosten kommt schon deswegen nicht in Betracht, weil die wiederkehrenden Leistungen nicht gezahlt worden sind, um nach dem Erwerb des (Voll-)Eigentums an dem ursprünglich nießbrauchsbelasteten Grundstück aus diesem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Vielmehr sollte durch den Verzicht auf das Nutzungsrecht das Grundbuch für Zwecke einer Veräußerung freigemacht werden. Die wiederkehrenden Leistungen der KI. wären auch nicht als Sonderausgabe abziehbar. Denn eine Anwendung der Grundsätze über die steuerrechtlich privilegierte private Versorgungsrente setzt voraus, daß eine ertragbringende existenzsichernde Wirtschaftseinheit zum Zwecke der Weiterführung durch den Übernehmer übertragen wird. Dies ist hier nicht der Fall. a) Die steuerrechtliche Privilegierung der privaten Versorgungsrente besteht darin, daß für sie die Rechtsgrundsätze über das entgeltliche Rechtsgeschäft nicht gelten. (...) b)Die Rechtsprechungstradition, auf die der Große Senat sich stützt, ist für das ab dem EStG 1955 (i.d.F. des StNOG 1954) geltende Recht durch das Urteil des IV. Senats des BFH vom 16. 9. 1965 ( BFHE 83, 568 = BStBl. III 1965, 706) begründet worden. (...) d) Der Große Senat hat in seinen Beschlüssen in BFHE 161, 317 = BStBl. 11 1990, 847 und BFHE 165, 225 = BStBl. 11 1992, 78 nicht abschließend festgelegt, was für den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG unter einer Vermögensübergabe zu verstehen ist. Der erkennende Senat hat hierzu durch Urteil vom 27. 2. 1992 BFHE 167, 375 = BStBl. 111992, 609 erkannt: Mit diesem Begriff wird auf ein Institut des Zivilrechts verwiesen, dessen Kernbereich die Übergabe von Wirtschaftseinheiten wie Hof- oder Gewerbebetrieb betrifft. Das bei Hof- und Betriebsübergaben als den idealtypischen Fällen der Vermögensübergabe übertragene Vermögen ist eine Wirtschaftseinheit, die die Existenz der weichenden Generation wenigstens teilweise sichert und dem Übernehmer zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird (s. auch BFH/ NV 1993, 586, 588). Die Übergabe eines Geldbetrages ist — anders etwa als die Übergabe eines Mietwohngrundstücks oder eines Zwei- oder Einfamilienhauses (vgl. BFH/NV 1992, 382; BFH/NV 1992, 734) — keine der Hof- und Betriebsübergabe steuerrechtlich gleichzustellende Vermögensübergabe (BFHE 144, 432 = BStBl. 11 1985, 709 und BFHE 167, 375 = BStBl. II 1992, 609). Dies entspricht, was die verschiedentlich im Schrifttum hieran geäußerte Kritik verkennt, jedenfalls im Ergebnis der Rechtsprechung des BFH seit dem Urteil in BFHE 77, 287 = BStBl. III 1963, 424 und der Auffassung der Finanzverwaltung, die sich in den Einkommensteuer-Richtlinien seit jeher auf das letztgenannte Urteil bezogen hat. e) Hieraus folgt: Der Verzicht auf einen Vorbehaltsnießbrauch an einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit (Senatsurteil in BFHE 170, 76 ) steht nur dann einer Vermögensübergabe gleich, wenn das Objekt zu dem Zweck des weiteren „Bewirtschaftens" übergeben wird. Denn andernfalls würden der Grundgedanke des steuerrechtlichen Rechtsinstituts der Vermögensübergabe und der Zweck ihrer steuerrechtlichen Privilegierung verfehlt. Die hier maßgebliche Voraussetzung einer Fortführung der übertragenen Wirtschaftseinheit ist dagegen nicht erfüllt, wenn, wie im Streitfall, der Verzicht auf das Vorbehaltsrecht „erkauft" wird, um die Wirtschaftseinheit veräußern zu können. Der Verzicht auf ein Recht an einem Vermögensgegenstand, damit dieser veräußert werden kann, steht bei wertender Beurteilung der Übergabe eines Geldbetrages näher als der Übergabe eines Hofes oder Betriebes. Dieser Rechtsvorgang kann daher nicht dem Rechtsinstitut der Vermögensübergabe zugeordnet werden. f)Das BVerfG hat im Beschluß vom 22. 6. 1995-2 BvR 552191 (BStBl. 111995, 671, unter C. 1. 2. b bb) ausgeführt, daß der Übergang bestimmter Betriebe, die „durch ihre Widmung für einen konkreten Zweck verselbständigt und als wirtschaftlich zusammengehörige Funktionseinheiten organisiert sind", (erbschaft-)steuerlich privilegiert sein • müsse. Der erkennende Senat sieht sich hierdurch in seiner Auffassung bestätigt, daß die steuerrechtliche Privilegierung der Vermögensübergabe in ihrem Kernbereich auf die Hof- und Geschäftsübergabe zwar einerseits verfassungsrechtlich — insbesondere unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) — nicht zu beanstanden ist, daß sie aber andererseits im dargelegten Sinne gegenständlich beschränkt sein muß. Die Einbeziehung z. B. von Mietwohngrundstücken, Einfamilienhäusern und Eigentumswohnungen in die steuerrechtlich privilegierte Vermögensübergabe ist aus Gründen der Rechtstradition und des Vertrauensschutzes fortzuführen (vgl. BFHE 167, 375 , 379 = BStBl. 111992,609 unter 4. b). g)Diesem Ergebnis stehen die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften, die eine Surrogation anordnen (u. a. § 1046 Abs. 2 BGB ), nicht entgegen. Ohnehin läßt sich diesen Bestimmungen kein allgemeiner Rechtsgrundsatz entnehmen (vgl. " Palandt/Bassenge, 54. Aufl. 1995, Einl. vor § 854 BGB , Rn. 20). Ein solches Prinzip könnte im vorliegenden Zusammenhang nicht wirksam werden, weil die spezialgesetzlich begründete Unterscheidung zwischen der existenzsichernden Wirtschaftseinheit und dem hierzu nicht gehörenden Geldvermögen, wie dargelegt, für das Sonderrecht der Vermögensübergabe von vorrangiger und grundlegender Bedeutung ist. 17. SteuerrechtlErbschaft- und Schenkungsteuer — Ablösung des Nacherbenrechts durch den Vorerben (BFH, Urteil vom 23. B. 1995 — 11 R 88/92) 236 Heft Nr. 718. MittRhNotK - JulvAugust 1996 ErbStG 1974 §§ 3 Abs. 1 Nr. 1; 6 Abs. 1; 10 Abs. 1 S. 1 u. 2, Abs. 5 S. 1 Nr. 3, Abs. 6 S. 1 BGB §§ 1922 Abs. 1; 1967; 2032 Abs. 2; 2042; 2100 Zahlungen des Vorerben zur Ablösung des Nacherbenrechts sind nicht als Nachlaßverbindlichkeiten bei dem Erwerb des Vorerben von Todes wegen abzugsfähig. Zum Sachverhalt: Frau V ist aufgrund Testaments von ihrer Schwester N alleine beerbt worden. In dem Testament war Nacherbfolge angeordnet; sie sollte mit dem Tod der Vorerbin eintreten. Als Nacherben waren die beiden Kinder der Vorerbin, H und R, eingesetzt. Durch notariell beurkundeten Vertrag übertrugen die Nacherben mit Wirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls „die ihnen zustehenden Nacherbenanwartschaften auf den Nachlaß V auf Frau N ....so daß die Erwerberin unbedingte Vollerbin der V wird'. Frau N, die Vorerbin, verpflichtete sich, „zur vollständigen Abfindung aller Rechte, die H und fl. . . aufgeben, an diese je einen Betrag von 120.000,— DM zu zahlen". Das FA folgte dem Begehren von Frau N nicht, ihren steuerpflichtigen Erwerb nach V um die Zahlungen zur Abfindung der Nacherben in Höhe von insgesamt 240.000,— DM zu mindern. Das FG gab der Klage statt. Hiergegen richtet sich die Revision des FA Aus den Gründen: Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). 1. Das finanzgerichtliche Urteil ist aufzuheben; es verstößt gegen § 10 Abs. 1 S. 1 und 2, Abs. 5 S. 1 Nr. 3 ErbStG 1974. Die Zahlungen, die Frau N (Vorerbin) an ihre Kinder (Nacherben) für die Übertragung der Nacherbenrechte geleistet hat, mindern ihren Erwerb als Erbin nach Frau V (Erblasserin) nicht. a) Nach § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG 1974 gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers. In den Fällen des Erwerbs von Todes wegen ( § 3 ErbStG 1974) bestimmt § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG 1974 die Bereicherung als den Betrag, der sich ergibt, wenn von dem (nach § 12 ErbStG 1974 zu ermittelnden) Wert des gesamten Vermögensanfalls die nach § 10 Abs. 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlaßverbindlichkeiten (mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert) abgezogen werden. Nach § 10 Abs. 5 S. 1 Nr. 3 ErbStG 1974 sind von dem Erwerb als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig u. a. die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Beschränkt sich danach der steuerpflichtige Erwerb auf die Bereicherung des Erwerbers, die sich aus dem jeweiligen Erwerb von Todes wgen — nach den näheren Bestimmungen des ErbStG — ergibt, so sind auch nur die Aufwendungen als Nachlaßverbindlichkeiten zu berücksichtigen, die im Zusammenhang mit dem Erbfall stehen, der der Besteuerung unterliegt (vgl. auch § 10 Abs. 6 S. 1 ErbStG 1974). Die Nachlaßverbindlichkeiten müssen den Erben als solchen treffen (vgl. § 1967 Abs. 2 BGB ), d. h., sie müssen durch den konkreten Vermögensantall des Erben ausgelöst sein. b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Zahlungen der Vorerbin an die Nacherben für die Übertragung der Nacherbenrechte sind von dem Erwerb der Vorerbin von Todes wegen nicht als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig; sie betreffen nicht den Erwerb der Vorerbin durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974, § 1922 Abs. 1 BGB ). Die Zahlungen sind vielmehr ausgelöst durch einen Vermögensübergang, der nicht zwischen Erblasserin und Vorerbin, sondern zwischen den Nacherben und der Vorerbin stattgefunden hat. Sie beziehen sich auch auf den Erwerb eines anderen Vermögensgegenstandes als denjenigen, der als Erwerb von Todes wegen bei der Vorerbin der Erbschaftsteuer unterliegt, nämlich auf die Übertragung der Rechtsstellung der Nacherben. Der Nacherbe erlangt mit dem Eintritt des Erbfalls neben dem zukünftigen Erbrecht ( § 2100 BGB ) eine unentziehbare und unbeschränkte Rechtsstellung, die ihm in bezug auf die Erbschaft zahlreiche einzelne Rechte gewährt und sein zukünftiges ErbHeft Nr. 718 • MittRhNotK . JulifAugust 1996 recht sichert (vgl. §§ 2113 bis 2115 BGB). Die Rechtsstellung des Nacherben bildet in ihrer Gesamtheit ein Anwartschaftsrecht. Es kann veräußert und nach § 2108 Abs. 2 BGB vererbt werden. Schon vor dem Nacherbfall stellt es mithin einen Vermögenswert in der Hand des Nacherben dar ( BGHZ 87, 367 DNotZ 1984, 394 ; allgemeine Auffassung). Überträgt der Nacherbe, wie im Streitfall, sein Recht auf den Vererben, so wird dieser dadurch unbeschränkter Vollerbe (BayObLG FamRZ 1992, 728 ; MünchKomm/Grunsky, 2. Aufl., § 2100 BGB , Rn. 27). Dies hat das FG verkannt. Der Erwerb der Stellung als Vollerbe durch den Vorerben beruht nicht auf dem Erbtall, sondern auf einer von den Anordnungen der letztwilligen Verfügung des Erblassers unabhängigen Vermögensdisposition des Vererben, um die ihm vom Erblasser eingeräumte vermögensrechtliche Stellung durch (entgeltliches) Rechtsgeschäft zu erweitern. Insbesondere erfolgt die Übertragung des Nacherbenrechts auf den Vorerben nicht, wie das FG offenbar aber annimmt, zur Regelung der Erbauseinandersetzung (§§ 2032 Abs. 2; 2042 BGB). Vererbe und Nacherbe sind zwar bürgerlich-rechtlicher Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers ( BGHZ 3, 254 ). Da jedoch der Nacherbe erst mit dem Nacherbfall Erbe wird ( § 2100 BGB ), besteht zwischen Vor- und Nacherbe keine Erbengemeinschaft (BGH NJW 1993, 1582 zu 5. = DNotZ 1993, 538 = MittRhNotK 1993, 164 ). c) Die aus § 10 Abs. 1 S. 1 und 2, Abs. 5 S. 1 Nr. 3, Abs. 6 S. 1 ErbStG 1974 in Verbindung mit den zivilrechtlichen Regelungen über die Nacherbschaft abgeleitete Beurteilung, daß die Zahlungen des Vererben zur Ablösung des Nacherbenrechts nicht den Erwerb des Vorerben von Todes wegen mindern, wird durch § 6 Abs. 1 ErbStG 1974 bestätigt, denn danach gilt der Vorerbe als Erbe; dessen Erwerb unterliegt in vollem Umfang, ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht, der Erbschaftsteuer. 2. Die Sache ist spruchreif ( § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO ). Die Klage ist abzuweisen, weil die angefochtene Erbschaftsteuerfestsetzung sich als rechtmäßig erweist, ohne daß es zu ihrer Prüfung weiterer Tatsachenfeststellungen durch das FG bedarf. 18. SteuerrechtlErbschaft- und Schenkungsteuer — Zuwendungen an eine GmbH (BFH, Urteil vom 25. 10.1995-11 R67/93) ErbStG 1974 §7 Abs. 1 Nr. 1 Die als Folge einer Zuwendung an eine GmbH eintretende Erhöhung des Werts der Geschäftsanteile stellt keine Zuwendung an die Gesellschafter dar. Zum Sachverhalt: Am Stammkapital der. . . GmbH waren W mit 100.000,— DM sowie sein Sohn, der KI., mit 300.000,— DM beteiligt gewesen. Nach dem Tod des am 13. 3. 1983 verstorbenen W wurde der Kl. zunächst Alleingesellschafter der GmbH. Bei einer im Jahr 1988 durchgeführten Außenprüfung wurde dem FA ein Beschluß der Gesellschafter der GmbH vom 16. 12. 1982 mit folgendem Inhalt bekannt: 3. Damit der Gesellschaft durch Kapitalabflüsse, insbesondere bei der Hereinnahme von Erben, keine Liquiditätsschwierigkeiten entstehen, wird beschlossen, daß die von dem Gesellschafter (W) der Firma gewährten Darlehen 10 Jahre der Gesellschaft in vollem Umfang zur Verfügung stehen und nicht aus der Gesellschaft entnommen werden können. 4. Der Gesellschafter (W) verzichtet auf die Dauer von 10 Jahren auf die Verzinsung der der Firma gewährten Darlehensbeträge...." Nach einem weiteren Gesellschafterbeschluß vom 20.12. 1982 sollte der KI., der der GmbH ebenfalls Darlehen gewährt hatte, dafür grundsätzlich bankübliche Zinsen erhalten, soweit die Vermögenssituation der GmbH dies zuließ. Das FA wertete den im Gesellschafterbeschluß vom 16.12. 1982 vereinbarten Zinsverzicht seitens des W als freigebige Zuwendung des W an den KI. und setzte entsprechend der Beteiligung des KI. an der GmbH aus 75 v.H. das aufgrund des Zinsverzichtes errechneten Abzinsungs237 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 23.08.1995 Aktenzeichen: II R 88/92 Erschienen in: MittRhNotK 1996, 236-237 NJW-RR 1996, 514-515 ZEV 1996, 77-78 Normen in Titel: ErbStG 1974 §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 6 Abs. 1, 10 Abs. 1 S. 1 u. 2, Abs. 5 s. 1 Nr. 3, Abs. 6 S. 1; BGB §§ 1922 Abs. 1, 1967, 2032 Abs. 2, 2042, 2100